《企业会计准则第4号——固定资产》解析

会计核算工作包括五个步骤：分类、确认、计量、账务处理（记录）、报告。会计准则对账务处理的规范很弱，基本上不重视账务处理的规范。一般来说，规范的重点是分类、确认、计量、报告。其中，确认分初始确认和终止确认，计量分初始计量和后续计量。简单来说，初始计量就是取得时计量，后续计量就是期末资产负债表日计量。

一、固定资产的确认

1.固定资产确认需要满足的条件

固定资产的确认要满足两个条件：一是符合固定资产的定义；二是满足固定资产的确认条件。

 符合固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

持有目的。为生产经营、提供劳务、出租或经营管理而持有的。

时间标准。使用寿命超过一个会计年度，可以简单地理解为就是一年。过去的会计制度不以时间标准衡量，而是叫单位价值较高。

 满足固定资产的确认条件

除了要满足固定资产的定义外，还要满足固定资产的确认条件：

第一，固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

第二，该固定资产的成本能够可靠计量。

2.需要注意的两个问题

作为固定资产确认，在应用时需要注意两个问题：

 固定资产的折旧

固定资产的不同组成部分、备品备件具有不同的使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如，音响系统、灯光系统的折旧率和计提折旧方法可能不同，灯光设备相对比较简单，音响设备属于电子类产品，最好使用加速折旧计提，而不能使用平均提。

另外，备品备件和维修设备通常被确认为存货，但是某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥作用，比如民用航空运输企业的高价周转件，需要与飞机组合在一起才能够发挥作用，应该确认为固定资产。

 固定资产后续支出的资本化、费用化

固定资产的后续支出到底是资本化还是费用化，需要根据其是否符合固定资产的确认条件进行判断。

资本化。符合固定资产确认条件的资本化，比如会议室更新改造支出是作为固定资产单独计价入账，如果更新改造之后将其出租，会议室的未来经济利益能更多地流入企业，这样就可以资本化。

费用化。不符合固定资产确认条件的属于费用化，比如火力发电厂大的蒸汽锅炉需要定期除水垢，否则会影响锅炉的做工效率，锅炉除垢花的钱不能调增锅炉固定资产的账面价值，因为恢复它的功能不会使得现金流量更多地流入企业，只是恢复锅炉的做功效率，所以只能作为固定资产修理费费用化。

所以，会计准则允许大修理费用在经过职业判断、有确凿证据表明符合资本化确认条件的情况下，计入固定资产成本。

 二、固定资产的初始计量

一般来说，固定资产的初始计量不使用公允价值，但如果是按固定资产的取得方式——靠实物抵债取得的，就应该用公允价值——市场售价确认该固定资产。所以，整体来说，固定资产都用成本计量，而不能用账面价值计量。

具体来说，固定资产初始计量的六种类型主要包括：

1.外购的固定资产

 费用构成

外购固定资产的费用主要包括购买价款；相关税费；使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费。

外购固定资产所发生的支出应当资本化。例如，很多企业会将购买固定资产发生的相关运输费等作为管理费进行计量，这是不合理的。

 需要注意的问题

如果购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上就是分期支付价款，实质上就具有了融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除了按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，作为“未确认融资费用”，并在信用期间内按实际利率法进行摊销。

【案例】

某固定资产的初始计量

某固定资产如果一次性付款，只需付980万元。如果分5年，则需付款1000万元。

则购入该固定资产时的账务处理为：

借：固定资产                         9 800 000

未确认融资费用                     200 000

  贷：长期应付账款                          10 000 000

上述案例中，固定资产的入账价值是980万元而不是1000万元，20万元未确认融资费用绝对不能除以5摊销到财务费用，要按实际利率法分期摊销。

【案例】

某公司固定资产的初始计量

甲公司2007年1月1日购入一台设备，若一次性付清设备款只需付80万元，由于甲公司资金不足，按每年末付18万元，5年付清款项方式取得该设备。

则购入时的账务处理:

—          借：固定资产                          800 000

         未确认融资费用                    100 000

       贷：长期应付款（18×5）                 900 000

2007年12月31日的账务处理：

—          借：长期应付款                        180 000

       贷：银行存款                            180 000

—          借：财务费用                           32 473

       贷：未确认融资费用                       32 473

—              

表1  确认的融资费用摊销表

实际利率的计算：80=18×（P/A，i，n），（P/A，i，n）=4.444，用内插法求得实际利率i=18.04%

在上述案例中，未确认融资费用10万元不能平均摊销，每年确认的融资费用摊销额计入财务费用，把未确认融资费用从借方转到贷方，每年摊销金额不同。如表1所示，每年融资费用摊销金额按实际利率确认，在年金现值系数PAIN中“I”就是要求的实际利率，N是5年，18万年金乘上年金现值系数折现到80万元，那么年金现值系数就等于80万除以18万，算出来约等于4.444。通过查年金现值系数表发现没有恰好是4.444对应的折现率，所以用内插法查年金现值系数表，即年金现值系数PA，沿着N＝5一栏查，比4.444对应的折现率略低的是4.318，折现率是17%；比它略大的是4.603，对应的折现率是19%。也就是说这个I介于17%～19%，然后根据差比定理（有人叫分比定理）求出I，即实际利率等于18.04%，然后根据实际利率就可以求出其他年份的实际摊销额。

2.自行建造的固定资产

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

3.融资租入的固定资产

融资租赁不是经营性租赁，经营性租赁不需要入账。融资租赁就是企业没有足够的资金集中购置一项固定资产，而租赁公司可以按照企业的要求支付费用，达到企业可以迅速使用该项固定资产的目的，但是企业要给租赁公司每期支付租赁费，并且租赁期长一般要达到固定资产预计使用寿命的75%以上。这还涉及会计上的一个重要原则——实质重于形式，即如此漫长的租赁期承租人实际上对租赁资产已经实施了控制，作为自有资产核算。

融资租入固定资产应当按照《租赁》准则的规定处理，采用实际利率法分摊未确认融资费用。为了不高估资产，采用孰低计量原则：

租入资产的入账价值＝min{公允价值，最低租赁付款额现值}

【案例】

某企业租入固定资产的计量

某企业融资租入一台设备，使用寿命为6年，租期为5年，无法合理确定租赁期满时能否取得该设备的所有权，合同约定的付款额和相关费用共计400万元，每年支付该设备租赁款80万元，该设备5年付款的现值为320万元。

则该设备入账价值＝min{400，320}＝320（万元）

此外，当租赁期满后，承租人对租赁资产的处置主要有三个态度：留租（继续租）、退回、留购。其中留购是最常见的，就是象征性地向出租人支付一些费用，而出租人（租赁公司）最喜欢的也是留购。

要点提示

承租人对租赁资产的主要处置态度：

① 留租；

② 退回；

③ 留购。

4.投资者投入的固定资产

投资者投入的固定资产的成本应当按照投资合同或协议中约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。也就是说，如果投资合同或协议约定的成本不公允，应当按照公允价值调整固定资产的入账成本，并按调整后的价值作为今后计提折旧的基础。

5.非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产

非货币资产交换、债务重组取得的固定资产按换入的资产是按照换出资产的公允价值加相税费，按照《非货币性资产交换》和《债务重组》准则的规定处理。

6.按弃置费用处理的固定资产

弃置费用涉及的企业不多，主要涉及石油、天然气开采、煤矿等破坏生态环境比较严重的某些特殊行业的特定固定资产，应当按弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，并确认为预计负债。借记“固定资产（弃置费用现值）”，贷记“预计负债”。

【案例】

按弃置费用处理的固定资产的计算

有一台价值5000万元的放射性仪器仪表，预计使用10年，之后就不能再做科学研究，如果要把它扔到公共场所，会对人体有放射性危害，所以企业要花5万元做封闭的钢板把它包围起来，屏蔽它的射线。假定按折现率折现到现在是4.8万元，那么对这台放射性仪器的入账方式为：

借：固定资产                           5 0048 000

贷：银行存款                               50 000 000

              预计负债                                   48 000

 三、固定资产的后续计量

1.固定资产折旧

 相关概念

折旧。折旧是指，在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。提折旧重点的一个想法就是固定资产投资的成本以折旧的形式收回，但是一次性收不回来，需要分期收回、系统分摊。

应计折旧额。应计折旧额是指，应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值。预计净残值是指，假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

 固定资产折旧范围

从理论上讲，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是有两个例外：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按照规定单独估价作为固定资产入账的土地等。

按照最新《企业会计准则》的规定，未使用的固定资产计提的折旧应当计入管理费。由此可以明确，企业闲置产能所对应的固定资产折旧，应当计入当期损益。否则，部门利润就会受影响。

 固定资产的折旧方法

企业应当结合固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

如果固定资产给企业带来的经济利益方式是均衡的，就用年限平均法和工作量法，这两个方法也被称之为直线法。但是也有的固定资产属于科学进步比较快的，这种固定资产的特点是给企业带来的经济利益前面多、后面少，因为它前期的技术含量高，带来得经济利益就多；后期用加速折旧法，带来的经济利益就少。

固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产折旧方法是会计估计，固定资产的预计使用寿命、预计的净残值都来源于会计，都属于会计估计，而不属于会计政策。

 已达到使用状态的固定资产的折旧

已达到可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工结算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧，所以在建工程结转固定资产的时点以是否达到可使用状态为标志，不以是否办理竣工结算手续为标志。

待办理了竣工决算手续后，凭竣工结算的发票调整暂估价格，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

需要注意的是，上述规定遵循了“重要性”原则，对暂估价与实际价的差额，属于会计估计变更，不再追溯调整折旧额，只调整资产的入账价值。

【案例】

已达到使用状态的固定资产折旧的计算

某企业建造某一项生产经营用固定资产，并且于2009年9月达到预计可使用状态，估价120万元，预计使用10年，采用平均年限法计提折旧。2010年3月31日办理竣工决算，取得竣工决算发票上注明的实际成本为144万元。

2009年9月暂估入账：

借：固定资产                  1 200 000

            贷：在建工程                        1 200 000

从2009年10月开始计提折旧：

借：制造费用                      10 000

            贷：累计折旧                           10 000

2010年3月确定该固定资产入账价值144万元，用红字冲回2009年9月暂估入账分录，再用蓝字作以下分录：

借：固定资产                   1 440 000

            贷：在建工程                         1 440 000

2010年4月按照应计折旧额144万元计提折旧，之前计提的折旧，会计上不作追溯调整。

借：制造费用                      12 000

            贷：累计折旧                           12 000

在上述案例中，新的固定资产入账价值144万元除以10年，再除以12个月，每个月从4月份开始提1.2万元折旧。而过去不追溯调整，每月提了1万元，一共提了6个月，过去共计提了6万元折旧。

 固定资产折旧的计提方式

固定资产应当按月进行折旧，并且根据用途计入相关资产的成本或当期损益。如固定资产折旧如果属于生产用的固定资产，计入制造费用或间接费用；行政管理部门用的固定资产计入管理费用；销售机构使用的固定资产计入在产品销售费用或者是营业费用。

 固定资产预计使用寿命等的复核

2010年新的会计准则还对固定资产的预计使用寿命等的复核进行了规定：

第一，企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法都要做一些必要的复核；

第二，如果使用寿命预计数跟原先估计数有差异的，应当调整固定资产的折旧年限；

第三，预计净残值预计数与原来方法估计数有差异的，应当调整预计净残值；

第四，固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；

第五，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

2.固定资产后续支出

固定资产后续支出如果符合固定资产确认条件，可以资本化，计入固定资产成本，否则于发生时直接费用化处理。

经营租入固定资产发生的改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

3.固定资产减值

【案例】

固定资产减值的计算

公司某类设备原值2000万元，已提折旧300万元，已提减值准备100万元，2007年12月30日，该类设备明显存在减值迹象，减值测试表明，如果出售设备，买方愿以1120万元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用5年。

各年未来现金流量净值分别为400万元、300万元、250万元、200万元、190万元，假定折现率为5%。

则：

年末固定资产账面价值＝2000－300－100＝1600（万元）

公允价值减去处置费用后的净额＝1120（万元）

预计未来现金流量的折现值＝400÷（1＋5%）+300÷（1＋5%）2+250÷（1＋5%）3+200÷（1＋5%）4+190÷（1＋5%）5＝1190（万元）

可收回金额＝max｛1120，1190｝=1190（万元）

固定资产减值准备＝1600－1190＝410（万元）

账务处理为：

借：资产减值损失                   4 100 000

              贷：固定资产减值准备                     4 100 000

 四、固定资产的处置

1.固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一，应当予以终止确认：

第一，该固定资产处于处置状态；

第二，固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。

2.固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。先通过“固定资产清理”科目核算，最终如果赢了转入“营业外收入”，亏了则转入“营业外支出”。

3.持有待售固定资产

 代售固定资产的确认条件

同时满足下列条件的固定资产应划分为持有待售固定资产：

第一，企业已经就处置该固定资产作出决议；

第二，企业已经与受让方签订了不可撤消的转让协议；

第三，该项转让将在一年内完成。

 代售固定资产处理原则

企业持有待售固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使其预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，并按照下列计量原则处理：

第一，预计净残值＝公允价值－处置费用≤原账面价值；

第二，原账面价值＞调整后预计净残值，其差额应作为资产减值损失计入当期损益；

第三，从划归为持有待售之日起，持有待售固定资产停止计提折旧和减值测试。

 单选题

正确

1.如果固定资产的取得方式是靠实物抵债取得的，就应该用（ ）确认该固定资产。

1.  A 企业成本

2.  B 公允价值

3.  C 历史成本

4.  D 账面价值

正确

2.融资租赁期长一般要达到固定资产预计使用寿命的：

1.  A 45%以上

2.  B 50%以上

3.  C 60%以上

4.  D 75%以上

正确

3.融资租入的固定资产，采用的计量原则是：

1.  A 公允价值

2.  B 最低租赁付款额现值

3.  C 公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者

4.  D 公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较高者

正确

4.按弃置费用处理的固定资产的成本，贷记为：

1.  A 弃置费用现值

2.  B 预计负债

3.  C 固定资产

4.  D 长期应付款

正确

5.固定资产的应计折旧额的计算公式是：

1.  A 应当计提折旧的固定资产的原价—其预计净残值后的金额

2.  B 应当计提折旧的固定资产的原价—预计处置费用

3.  C 预计净残值后的金额—预计处置费用

4.  D 固定资产减值准备累计金额—预计处置费用

正确

6.按照最新《企业会计准则》的规定，未使用的固定资产计提的折旧应当计入：

1.  A 管理费

2.  B 成本费

3.  C 购买价款

4.  D 相关税费

正确

7.对于属于科学进步比较快的固定资产最好采用的折旧方法是：

1.  A 年数总和法

2.  B 年限平均法

3.  C 工作量法

4.  D 加速折旧法

正确

8.在建工程结转固定资产的时点标志是：

1.  A 是否办理竣工结算手续

2.  B 是否交付使用

3.  C 是否达到可使用状态

4.  D 是否达到竣工期限

正确

9.固定资产划分为持有待售固定资产需要同时满足三个条件，其中不包括：

1.  A 该固定资产处于处置状态

2.  B 企业已经就处置该固定资产作出决议

3.  C 企业已经与受让方签订了不可撤消的转让协议

4.  D 该项转让将在一年内完成

正确

10.固定资产盘亏造成的损失，应当计入：

1.  A 资产减值损失

2.  B 固定资产

3.  C 累计折旧

4.  D 当期损益

判断题

正确

11.固定资产的后续支出符合固定资产确认条件的，应该费用化。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

12.融资租入固定资产应当按照《租赁》准则的规定处理，采用实际利率法分摊未确认融资费用。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

13.固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

14.固定资产应当按会计年度进行折旧，并且根据用途计入相关资产的成本或当期损益。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

15.经营租入固定资产发生的改良支出，应该通过长期待摊费用科目进行核算。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误