第十章  股份支付

一、股份支付的可行权条件：

1、服务期限条件。

2、业绩条件：

（1）市场条件：就是和股价有关的条件，不影响企业对预计可行权情况的估计（不影响等待期）；

（2）非市场条件：就是和股价无关的其他条件，影响企业对预计可行权情况的估计（会改变等待期）。

二、股份支付的账务处理：

1、以权益结算的股份支付

借：管理费用                                 （始终是授予日的公允价值）

  贷：资本公积——其他资本公积（股份支付）     这是个桥梁账户，最终转入真正的资本公积——股本溢价

冬77 于 2014-06-19 回复： 编辑删除

2、以现金结算的股份支付：

借：管理费用      

贷：应付职工薪酬

注意问题：

1、在等待期的每个资产负债表日，以最新的企业承担负债的公允价值调整应付职工薪酬。

2、行权日后，企业承担负债的公允价值的变动不再计入管理费用，而是计入公允价值变动损益。

第十章  股份支付——企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

备注：这里讲述的是接受服务的企业（子公司）与进行股份支付（负责买单）的企业（母公司）之间的账务处理

1、母公司为子公司 进行股份支付，视同对子公司的投资

借：长期股权投资

   贷：资本公积    （权益工具结算）  

         应付职工薪酬（现金结算）    

2、子公司接受职工的服务确认费用，母公司代为股份支付，视同接受捐赠

借：管理费用

   贷：资本公积

3、集团公司角度，就是企业内部的一般股份支付，进行正常账务处理

借：管理费用

    贷：资本公积

           应付职工薪酬

第十章  股份支付

一、回购库存股用于股份支付应注意问题：

1、回购库存股时

借：库存股    （实际支付价款）

    贷：银行存款

2、职工行权时，贷记的库存股金额是库存股的购进成本，而不是面值*股数。

3、其他处理同一般股份支付。

4、回购库存股用于股份支付的，在缴销库存股时，要按照行权比例给予缴销，不一定是全额冲减。

十一章  长期负债及借款费用

一、应付债券：账务处理基本等同持有至到期投资

二、可转换公司债券：

1、要将最初支付对价的公允价值（不剔除交易费用）在权益及负债之间进行分拆，（一般情况下负债成分的公允价值会给定）

负债成分的公允价值=未来现金流出量的现值=A+B（即A、按面值和票面利率计算的每年的利息支出的折现，如果是每年付息一次使用年金现值系数；B、到期支付的本金折现——复利现值系数）

2、交易费用也要在权益及负债成分之间进行分拆，分别确定两者应负担的交易费用。(负债应负担的交易费用=负债公允价值/最初支付的价款*交易费用)

3、发行时的分录

借：银行存款     （收到的价款-交易费用）

       应付债券——可转换公司债券（利息调整）       （差额，倒挤）

  贷：应付债券——可转债（面值）                           （债券面值）      面值-利息调整=负债的公允价值-负债应负担的交易费用

        资本公积——其他资本公积                                 （可转债包含的权益成分-权益成分应负担的交易费用）

4、按年计提利息费用，注意资本化和费用化的区分，

5、行权时的分录（注意：如果是部分行权，要按比例结转，行权前先将利息费用计提完毕，计入资本公积的权益成分一并转出）：

借：应付债券——可转债（面值）

      资本公积——其他资本公积

   贷：应付债券——可转债（利息调整）

         股本                                               （行权的股数*股票面值）

        资本公积——股本溢价                    （差额，倒挤）

第十一章  长期负债及借款费用——融资租入固定资产形成的长期应付款

一、融资租入固定资产的入账价值（最低租赁付款额现值与租赁资产的公允价值孰低原则）

1、最低租赁付款额=租金合计+与承租方有关的担保余值

2、折现率：出租方内含报酬率——合同约定的利率——银行同期利率

3、租赁初始直接费用计入融资租入固定资产的成本

分录：

借：固定资产——融资租入固定资产  （最低租赁付款额现值或公允价值+初始直接费）

     未确认融资费用               （差额，倒挤）

  贷：长期应付款                   （租金合计）

         银行存款                   （支付的初始直接费）

二、年底分摊未确认融资费用=（长期应付款期初余额-未确认融资费用期初余额）*分摊率（一般即折现率）

借：财务费用

   贷：未确认融资费用

注意：长期应付款资产负债表列示金额=长期应付款期末余额-未确认融资费用期末余额

一、分期付款取得固定资产形成的长期应付款：

1、固定资产以现值入账；

2、长期应付款入账问题注意是否有首付款，有首付款要减掉。

3、固定资产现值与长期应付款差额计入未确认融资费用，年末分摊率采用折现率，符合资本化计入相关成本。

4、一般在分期付款时确认增值税，看要求。

二、发行债券

1、发行债券用于资本化支出属于专门借款的一种，资本化利息=实际利息-闲置资金利息收入

2、实际利息=期初摊余成本*实际利率

借款费用账务处理中应注意的问题：

1、首先确定资本化期间，有无暂停资本化期间。

2、分清专门借款和一般借款，专门借款全部占用投入后才会占用一般借款，一般借款全部占用后占用的是自有资金，占用自用资金不会产生利息。

3、专门借款会产生闲置资金存入银行的利息收入，所以计算利息支出时，只要确定资本化还是费用化期间，而不用确定每笔款项是何时投入的。(专门借款发生的利息费用在资本化期间是都可以资本化的,不管专门借款有没有被占用，以及占用多少，利息费用都可以资本化,所以是不与资产支出相挂钩.

    专门借款资本化利息=资本化期间的利息支出 — 资本化闲置资金利息收入

    专门借款费用化利息=费用化期间的利息支出 — 费用化闲置资金利息收入

4、一般借款不会产生闲置资金利息收入，所以在计算一般借款利息时，要确定每笔占用一般借款的具体月数（什么时候开始占用，占用了多长时间,所以与资产支出挂钩），分别计算汇总。（同老师讲的那个占用一般借款的加权平均数，只是不计算出这个加权平均数，而是分别计算再加总）

例如：一般借款2100，利率8%，2011年4月1日开始占用1000,7月1日占用500,9月1日又占用600，资本化期间2011年1-12月，

那么2011年度资本化利息=1000*8%*9/12+500*8%*6/12+600*8%*4/12=96（注意：这是按年资本化）

                      费用化利息=2100*8%-96=72

5、超出专门借款占用一般借款，超出一般借款占用自有资金，占用自有资金没有利息。

1、借款费用开始资本化的时点要准确确定，即必须同时满足三个条件：资产支出已经发生、借款费用已经发生、未使资产达到预定可使用或可销售状态的购建或生产活动已经开始，所以以三个条件最晚达到的时间为资本化开始的时点。

2、借款费用暂停资本化的时点要准确确定。即同时满足两个条件：非正常中断、中断时间连续超过3个月。

3、非正常中断包括：

（1）不可预见的主观因素造成的，例如资金短缺造成停工、重大施工事故造成停工、劳动纠纷造成停工或者工程物资短缺造成的停工。

（2）不可预见的不可抗力因素造成的，例如地震、火灾等等，而台风大雨、冰冻等属于可预见的不可抗力，所以其造成的中断不属于非正常中断。

4、借款利息停止资本化的时点：资产达到预定可使用或可销售状态时停止借款费用的资本化。

一般借款的资本化利息核算（在一个资本化支出中包含2笔以上一般借款，且借款利率不一样）

一、按年计算资本化：

1、首先计算年资本化率（即加权平均年利率）=∑本金*对应年利率*本年占用月数/12 / ∑本金*占用月数/12 （前面那个绿色的12是因为利率给出的是年利率，这个红色的12指按年资本化）

2、占用一般借款的加权平均数=∑投入借款*占用月数/12

3、年资本化利息=占用一般借款加权平均数*年资本化率

二、按季计算资本化：

1、确定季资本化率（如果在本季只有一笔借款，则不需要加权平均，季利率=利率*3/12）。

季资本化率＝∑（每笔借款*对应年利率×本季度占用月数/12）/∑（借款*本季度占用月数/3）（前面那个绿色的12是因为利率给出的是年利率，这个红色的3指按季资本化，一个季度3个月。）

2、季资本化金额＝∑（投入借款×占用月数/3）*季资本化率  （3指的是一季度有3个月）

冬77 于 2014-06-24 回复： 编辑删除注意问题：计算一般借款年资本化率时，如果投入资本的时间不是在月初1月1日或上月的最后一天，要把占用时间按天计算累计，算尾不算头。

第十二章  债务重组

一、做题时应注意的问题：

1、债权人确认营业外支出或冲减减值损失，债务人确认营业外收入——债务重组利得和非现金资产处置损益。

2、债务人确认非现金资产处置损益时，要视同销售的账务处理。（公允价值变动注意结转：交易性金融资产→公允价值变动损益，可供出售金融资产→资本公积，投资性房地产→公允价值变动损益、资本公积）

3、在组合方式中，首先确定剩余债权债务的入账价值=原债权债务-现金资产抵债-非现金资产含税公允价抵债-免除债务，在分录中，各项数据均是计算得出，需要计算如：债务重组利得（债权方为债权重组损失），资产处置损益、投资收益等，借贷相等表明分录正确。

二、附有或有条件的债务重组:

1、债务人，或有应付款项符合条件时计入预计负债，应付款项账面价值与新的应付款项的公允价值+预计负债之间的差额确认为债务重组利得。或有应付金额在以后期间没有发生的，冲减预计负债并记入营业外收入。

2、债权人，或有应收款项在债务重组日不做账务处理，实际收到时计入当期损益(冲减营业外支出)。

第十二章  债务重组

一、实质：债权人做出让步。

二、债务重组以非现金资产清偿债务的：

（1）债务人：

1、债务重组利得：债务的账面价值—转让非现金资产的含税公允价=营业外收入，一定是贷方差额。

2、资产处置损益：非现金资产的公允价值— 其账面价值，计入当期损益。原则：视同将资产处置或出售。

（2）债权人：

1、收到的非现金资产以非现金资产的公允价值入账（包括受让资产发生的运杂费、保险费）。

2、债权账面价值（已扣除减值准备）与受让的非现金资产含税公允价值的差额，借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减当期减值损失。

注意：债权人只会产生债务重组损失计入营业外支出。因为债务重组是债权人做出了让步，如果债权人已经就债权计提了减值准备，那么它所产生的贷方差额也只能冲减资产减值损失，而不是作为债务重组的利得计入营业外收入。

第十三章   或有事项

一、或有负债：

1、不确定性；

2、无论潜在或现时义务，均不确认为负债，只在财务报表的附注中予以披露，但经济利益极小可能流出企业的或有负债不进行披露。

二、或有资产：

1、不确定性；

2、属于潜在资产，通常不进行披露，只有在导致经济利益很可能流入企业时才在附注中披露。

三、预计负债的确认条件：

1、现时义务；2、很可能导致经济利益流出企业(超过50%，小于等于95%)；3、金额能可靠的计量，如果是区间，在概率相同的情况下=（上限+下限）/2。

注：直接诉讼费用计入管理费用，赔偿或担保金额计入营业外支出，预计负债=管理费用+营业外支出（产品质量保证计入销售费用）。

四、或有资产：随着时间的推移及事态的进展，可以转化为企业的资产——只有基本确定（大于95%小于100%）的情况下才予以确认，计入其他应收款。

一、未决诉讼确定的预计负债：

1、未决诉讼可由第三方获得的赔偿基本确定时确认其他应收款，但最高不得超过预计负债的金额。

2、实际发生的诉讼损失金额与上期合理估计的负债之间的差额，直接计入或冲减当期的营业外支出。

3、如果前期合理估计的负债金额与实际发生的诉讼损失存在严重不符，应按照重大前期差错更正来处理。

4、如果前期确实无法合理估计负债情况，实际发生时直接计入当期营业外支出。

二、质量担保确认的预计负债：

1、确认预计负债时

借：销售费用

  贷：预计负债

2、实际发生保修费用时

借：预计负债

  贷：银行存款

重组义务：

1、同时满足2+3个条件确认预计负债：

（1）同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；②该重组计划已对外公告。
（2）需要判断重组义务是否同时满足或有事项的三个确认条件。即：判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。
2、与重组有关的直接支出确认预计负债（与未来经营相关的不确认预计负债，发生时再做账务处理）：

（1）自愿及强制遣散的员工赔偿

借：管理费用

  贷：应付职工薪酬

（2）不再使用厂房租赁撤销费用（与重组相关的）

借：管理费用

   贷：预计负债

待执行合同变成亏损合同：

1、有标的物，即标的产品已经存在，不计入预计负债，而是要计提减值，再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。

2、没有标的物，即标的产品还没有生产出来，计入预计负债（执行合同损失与违约损失孰低的原则）：

（1）当执行合同亏损小于违约亏损时（继续生产）

A、确认待执行合同转为亏损合同时

借：营业外支出    （执行合同的损失）

  贷：预计负债

B、产品入库时

借：库存商品  （按成本结转）

  贷：生产成本

借：预计负债    （将已经预提的预计负债冲销，冲减库存商品的成本至合同执行价）

  贷：库存商品

C、执行合同时确认收入与成本，收入=成本

（2）当执行合同的损失大于违约损失时（不再生产）

A、确认待执行合同转为亏损合同时

借：营业外支出    （违约损失）

  贷：预计负债

B、赔偿损失时

借：预计负债

  贷：银行存款

以旧换新销售方式：当成两种业务处理，销售（新品）商品及购进（旧货）商品。

1、单位对个人（回收旧货作为购进商品处理，但是不考虑进项税）

借：银行存款

       库存商品   （回收商品的买价）

   贷：主营业务收入

         应交税费——应交增值税（销项税）

2、单位对单位（回收的商品考虑进项税）

销售时

借：银行存款

   贷：主营业务收入

         应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

  贷：库存商品

回收商品时

借：原材料等

     应交税费——应交增值税（进项税额）

   贷：银行存款

第十四章   收入——销售商品收入

一、特殊情况下的销售商品：确定收入的时点最重要

1、托收承付方式：商品已经发出并且办理了托收手续时确认收入。

特例：如果与商品有关的风险没有发生实质性转移则不确认收入，但要确认销项税

借：发出商品

  贷：库存商品

借：应收账款

  贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2、预收货款方式：在商品发出时确认收入

3、委托代销方式：

（1）视同买断（售价由受托方决定）的账务处理

A、不能退货：同正常销售商品。

B、可以退货或要求赔偿：委托方在收到代销清单时确认收入。

发出商品时  借：发出商品   （成本价格）

                       贷：库存商品

收到代销清单时   借：应收账款

                                贷：主营业务收入  （协议价）

                                       应交税费——应交增值税（销项税额）

同时结转成本     借：主营业务成本

                              贷：发出商品

（2）收取手续费（售价由委托方确定）的账务处理：委托方在收到代销清单时确认收入。

发出商品和收到代销清单时的账务处理同上，只多了一步收到发票时确认手续费计入销售费用

借：销售费用

  贷：应收账款

4.商品需要安装和检验的销售：在安装检验后确认收入

5、订货销售商品：发出商品时确认收入，同预收销售方式。

涉及商业折扣、现金折扣的商品销售：

1、商业折扣：为了促进销售量给予的价格上的折扣，商品发出时按实际应收的价款计入收入。

2、现金折扣：为了尽快回收资金给予总价款一定比例的折扣，因为是不确定的事项，所以在商品发出时按应收金额计入收入，回款时按实际发生的现金折扣计入财务费用，冲减应收款，做题时注意题目要求，现金折扣的价款是含税还是不含税价款。

3、销售折让：发生在收入确认之前视同商业折扣，发生在收入确认之后，冲减当期收入和销项税（和成本无关），如果属于资产负债表日后事项，冲减报告期收入。

4、销售退回：

（1）发生在收入确认之前

借：库存商品  （将发出商品转回到库存商品）

贷：发出商品

借：应交税费——增（销）

  贷：应收账款

（2）发生在收入确认之后，冲减当期收入成本，已经发生现金折扣的将财务费用一并冲减；

属于资产负债表日后事项的冲减报告期的收入成本，涉及的损益类科目一律通过“以前年度损益调整”科目核算。

1、属于资产负债表日后事项的冲减报告期的收入成本，涉及的损益类科目一律通过“以前年度损益调整”科目核算。

窗体顶端

2、由于销售退回多交的所得税费用要同时冲减
借：应交税费——应交所得税
  贷：以前年度损益调整  （代替所得税费用科目）
3、最后将以前年度损益调整科目余额转入利润分配——未分配利润，同时按盈余公积调整未分配利润。

**售后回购销售商品：

一、回购价确定：

1、不确认收入，计入其他应付款，但确定销项税（如果题中说明开具了增值税票）。

2、每期期末按售价和回购价的差额分摊利息费用，借记财务费用，贷记其他应付款。

3、回购时确认进项税，冲减其他应付款。

二、回购价不确定（回购价格是回购日的公允价值，可高可低）：要确认收入，结转成本。

**买一赠一方式销售商品：按各个商品公允价值占销售总额的比重分别确定各个商品的销售收入。

附有销售退回条件的商品销售：

一、能够预计退货比率的账务处理

1、商品发出时，全额确认收入，全额结转成本，分录略。

2、期末根据退货比率冲减收入与成本，差额暂时计入预计负债

借：主营业务收入  （预计退货量*单价）

  贷：主营业务成本  （预计推货量*单位成本）

         预计负债         （差额，倒挤）

3、实际退货时（退货发生在退货期满时，如果退货发生在退货期满之前，要分别做分录——收到退回商品及冲减收入成本的分录）

A、等于退货率

借：库存商品   （实际退货量*单位成本）

      应交税费——增（销）    （实际退货量*单价*0.17）

      预计负债（前期金额）

     贷：银行存款    （实际退货量*单价*1.17）

B、大于退货率

借：库存商品     （实际退货量*单位成本）

      应交税费——增（销）    （实际退货量*单价*0.17）

      预计负债

     主营业务收入   【（实际退货量-预计退货量）*单价】

    贷：主营业务成本  【（实际退货量-预计推货量）*单位成本】

           银行存款          （实际退货量*单价*1.17）

C、小于退货率，道理同上，只是补记收入与成本（前期多冲减了收入成本）

D、没有发生退货，按预计销售退回做反向分录。

二、不能预计退货情况的账务处理：

1、收款时，不确认收入，不结转成本，但是要确认销项税，走预收账款。

2、商品发出时借记发出商品，贷记库存商品。

3、退货期满，根据实际销售情况确认收入冲减预收账款，结转成本冲减发出商品

借：预收账款　　　　　　　　　　　　

　　应交税费——应交增值税（销项税额）（实际退货量*单价*0.17）
　货：主营业务收入　　　　　　　（实际销售量*单价）
　　　银行存款　　 　　　　　　 （实际退货量*单价*1.17）
借：主营业务成本　（实际销售量*单位成本）
　　库存商品　　　　（实际退货量*单位成本）
　货：发出商品　 　（以上两项相加 ）

具有融资性质的分期收款销售商品：

1、按現销价或现金流量现值全额确认收入，但在分期收款时确认销项税额。

2、未收款项借记长期应收款，协议价格与現销价或现值的差额贷记未实现融资收益。

3、期末按期初长期应收款的账面价值*折现率分别冲减未实现融资收益和财务费用。

     期初长期应收款的账面价值=长期应收款期初余额-未实现融资收益期初余额（未实现融资收益是长期应收款的备抵科目）

4、期末收款时确认销项税，并冲减长期应收款。

注意：长期应收款在资产负债表日列示金额，要将一年内到期的长期应收款减掉。

提供劳务收入的账务处理：

一、提供劳务交易的结果能够可靠估计
1、按劳务完成量/劳务总量计算完工百分比，分别确认收入与成本。

劳务完成量=已经提供劳务所发生的时间（一般按月计算）

劳务总量=合同规定的完工总月数

当月确认收入=预计总收入*完工百分比-前期已经确认的收入

当月确认成本=（已经发生的成本+预计将要发生的成本）*完工百分比-前期已经确认的成本

2、按已经发生的劳务成本/预计总成本计算完工百分比，分别确认收入与成本。

预计总成本=已经发生的成本+预计将要发生的成本

14章收入——销售商品与提供劳务混合销售的账务处理

一、销售商品和提供劳务不能分清，或能够分清而金额不能够可靠计量，统一按照销售商品处理，等到安装检验合格后再确认收入并结转成本，发生的安装费用暂时计入劳务成本，与商品成本一起结转到主营业务成本中去。

二、销售商品与提供劳务能够分清且金额能够可靠计量，按照两笔业务进行账务处理，分别确认主营业务收入与主营业务成本。（安装业务的收入和成本，科目同样走主营业务收入与成本，发生安装费用时暂时计入劳务成本，月底按照完工百分比法确认主营业务收入与主营业务成本，最后一年安装完成的收入与成本要倒挤。一般情况发生的实际劳务成本等于主营业务成本。）

建造合同收入（处理残料的零星收入冲减合同成本）：

一、建造合同对比待执行合同变为亏损合同，且有标的资产，所以在其预计总成本大于其总收入时，应计提减值准备。

减值损失=【（已经发生的成本+预计将要发生的成本）— 预计总收入】*（1-完工率）

注：合同完工时,将已提取的损失准备冲减合同费用。
借：存货跌价准备　　　
　贷：主营业务成本　

二、建造合同收入中涉及的会计科目：

1、实际发生建造成本借记：工程施工——合同成本，同生产企业的“生产成本”和提供劳务行业的“劳务成本”，都是成本类科目，属于资产负债表的存货。

2、期末按完工进度确认主营业务收入与主营业务成本的差额计入“工程施工——合同毛利”，可能借方也可能贷方，同属成本类科目。

3、工程结算：核算与被施工单位结算的工程款，属于上述存货的备抵科目。

4、报表列报存货=工程施工（2个明细科目加总）－工程结算—存货跌价准备

备注：存货项目科目余额如为负数，作为预收账款列报。

冬77 于 2014-07-05 回复： 编辑删除

1、建造合同总收入=初始收入+变更合同、索赔等已经确定的后续收入，注意处理残料的零星收入不计入合同收入，而是冲减合同成本，因为原料在领用时已经计入到合同成本呢。

2、因订立合同而发生的费用（如差旅费、投标费用），能够单独区分和可靠计量的并且合同很可能订立时予以归集，在合同取得时计入工程成本，否则计入管理费用。

3、完工百分比=累计实际发生的合同成本/（累计实际发生的合同成本+预计将要发生的合同成本）*100%

注意：(1)累计实际发生的合同成本不包括已经领用而没有耗用的原料；(2)分包工程中预付工程款不能计入实际发生的合同成本，但是按照分包工程完成进度支付的工程进度款可以计入到实际发生的合同成本中。

冬77 于 2014-07-05 回复： 编辑删除

建造合同完工后，将工程结算科目与工程施工各明细科目对冲结平。工程施工——合同毛利就是该工程的利润。

窗体底端

第十五章  政府补助

一、概念：无偿、直接取得的货币性或非货币性资产

二、政府补助的形式：财政拨款、财政贴息、税收返还（不包括出口退税）和无偿划拨非货币性资产等。
三、政府补助的分类：

1、与资产相关的政府补助：形成长期资产的政府补助

（1）必须先走递延收益，在资产达到预定可使用状态时，在该资产使用寿命内平均分配，开始分期将递延收益转入营业外收入。

（2）递延收益分配的起止时点遵循固定资产或无形资产折旧或摊销的起止规定，递延收益分摊只能采用直线法。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当 一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

2、与收益相关的政府补助（补助用于收益或资产分不清的综合项目统一视为与收益相关）：

（1）用于补偿以后期间将要发生的费用或损失，先贷记递延收益，在各期期末确认为营业外收入

借：其他应收款（有定额标准，预先计提，收款时冲减其他应收款）（或银行存款，无定额标准，实际收到款项时才做处理）

  贷：递延收益

借：递延收益：

   贷：营业外收入
（2）用于补偿已经发生的费用或损失，直接计入营业外收入。

第十六章  所得税（重点章节，有难度）

一、理论基础——纳税影响会计法：会计与税法在收支上产生的暂时性差异（利润表上找数据）

1、所得税费用：按会计利润*税率计算

2、应交税费——应交所得税：按税法基础调整后的利润*税率计算

3、所得税费用与应交所得税之间的差异，计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。

二、资产负债表债务法——纳税影响会计法的分支

1、差异数据来自资产负债表。

2、概念理解：引入三个概念账面价值、计税基础、差异，对于企业的资产或负债的初始成本，会计与税法的口径一般情况下是相同的，但是对于企业会计对资产计提的各种减值准备或预计负债等等的确认，税法上是不认可的，这就产生了会计与税法的差异，从而产生了所得税的差异。

举例说明——固定资产（会计折旧年限2年，税法规定4年，都是直线折旧，残值为零）：

                        08 年             09 年              10年                  11年              12年

账面价值         100                   50                   0                       0                   0

计税基础         100                    75                  50                     25                 0

差异                 0                      25                   50                     25                 0

                              新增25                新增25             转回25             转回25

税前会计利润           100                    100                  100                   100

差异                        +25                     +25                 -25                    -25

应纳税所得额           125                    125                   75                     75

应交所得税             31.25                   31.25                18.75               18.75

所得税费用              25                      25                      25                     25

递延所得税资产       6.25                    6.25                -6.25                  -6.25

分录09年                                                          分录10年                                                      分录11年                                                            分录12年

借：所得税费用     25                                       借：所得税费用  25                                       借：所得税费用   25                                           借：所得税费用  25      

      递延所得税资产  6.25                                        递延所得税资产 6.25                                    贷：应交税费——应交所得税  18.75               贷：应交税费——应交所得税 18.75

   贷：应交税费——应交所得税  31.25                  贷：应交税费——应交所得税   31.25                     递延所得税资产              6.25                          递延所得税资产             6.25

12年末递延所得税资产余额为零。

3、规律总结：

（1）资产的账面价值小于计税基础（说明企业的资产消耗大于税法），将产生可抵扣暂时性差异——递延所得税资产（这里还有个负债账面大于计税——可抵扣——递延所得税资产）。

（2）新增可抵扣差异（借:递延所得税资产）将增加应纳税所得额，转回的可抵扣暂时性差异（贷:递延所得税资产）将减少应纳税所得额（可抵扣可抵扣，这期多交下期扣,所以本期新增的调加应纳税所得额）

（2）“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
（3）“递延所得税资产”的余额＝该时点（累计）可抵扣暂时性差异×所得税税率；

（4）特别注意：做题时计算得出递延所得税资产和应交所得税，倒挤所得税费用（不要用会计利润*税率，因为如果存在非暂时性差异，结果会不一样）

4、对比记忆：

（1）资产账面大于计税基础——应纳税暂时性差异——递延所得税负债（这里还有个负债账面小于计税——应纳税——递延所得税负债）。

（2）新增——贷记递延所得税负债——减少应纳税所得额，转回——借记递延所得税负债——增加应纳税所得额（应纳税应纳税，这期少交下期补，所以本期新增的调减应纳税所得额）

备注：应付税款法：中小企业适用的所得税费用计算方法，即用税务标准计算所得税费用和应交所得税，交多少税入多少费。缺点：净利润不符合会计的标准（净利润=会计利润总额-税务标准的所得税费用），所以非中小企业采用纳税影响会计法计算所得税费用和应交所得税(用税务标准计算应交所得税，用会计利润计算所得税费用)，它们之间的差额计入递延所得税资产或递延所得税负债。

第十六章——暂时性差异快速记忆

只需记住这句话资产的账面小于计税——可抵扣——递延所得税资产，

然后对比记忆：资产的账面小于计税这句话，它有两个对立面，结果都是相反的。

一是和资产相对的是负债，这句话就变成负债的账面小于计税——应纳税——递延所得税负债，从而负债账面大于计税——可抵扣——递延所得税资产。

二是和小于相对的是大于，这句话就变为资产的账面大于计税——应纳税——递延所得税负债

第十六章 所得税——资产类账面价值与计税基础都有哪些暂时性差异

一、固定资产：

1、折旧年限和折旧方法上的差异；

2、企业计提的资产减值准备，税法上一律不认可。

二、无形资产：

1、摊销年限的差异；

2、企业计提的资产减值准备，税法不认可。

3、使用寿命不确定的无形资产，会计上不摊销，而税法规定按不少于10年进行摊销。

三、交易性金融资产等以公允口径计量的金融资产：企业以公允价值计量，而税法只认可初始成本。

四、投资性房地产：税法上只认可成本法的后续计量。

（一）负债类的账面价值与计税基础都有哪些暂时性差异：

一、预计负债：税法只认可企业根据质量担保和违约责任确认的预计负债，所以会产生暂时性差异（罚没支出与担保费用税法不认可，所以是永久性差异。计税基础=账面价值-将来允许抵扣的金额0=账面价值，所以没有暂时性差异）。

二、预收账款：会计与税法在销售收入的认定时间上不同时会有差异。(前提条件是：假如税法认为收定金时即认定收入，否则不存在差异）

（二）其他暂时性差异

一、没有作为资产负债确认的项目发生的暂时性差异：

可以人为的对计税基础做些改变，举个例子便于理解：如广告宣传费，会计全额确认发生的广告宣传费，而税法规定超过当期销售收入15%的部分不允许在当期扣除，但可以在以后期间扣除。所以我们可以认为实际发生的广告宣传费在税法上计入长期待摊费用（资产类），而会计上直接计入了当期损益，长期待摊费用为零，就可以应用口诀：资产账面小于计税可抵扣。

二、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异(调整商誉，不调整所得税费用)：

如企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。发生亏损时新增可抵扣差异，借记递延所得税资产，贷记所得税费用；弥补亏损时是转回可抵扣差异，借记所得税费用，贷记递延所得税资产。

三、企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异（税务一般认定资产负债的原账面价值）：

1、确定合并成本（支付的合并对价）；

2、确定合并方享有被合并方的可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）的金额　；

3、确认资产或负债账面价值与计税基础所产生的差异，分别确认递延所得税资产（打包处理）和递延所得税负债（打包处理）；

4、计算出包含递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值（包含递延所得税的净资产的公允价值）；

5、商誉=合并成本-包含递延所得税的净资产的公允价值（注意：虽然商誉在税法上也是不认可的，会产生新的应纳税差异，但不再进一步确认相关的递延所得税影响。

17章  外币折算——外币报表折算

知识点掌握：

1、资产负债类项目折算采用的是资产负债表日的即期汇率；

2、所有者权益类项目外币折算除未分配利润和盈余公积之外(客观题里只说除未分配利润之外)，采用的是发生时的历史汇率；

3、未分配利润是倒挤的余额，盈余公积当期增加的采用的是平均汇率折算。

4、利润表项目一般采用平均汇率折算，也可是采用交易发生日的即期汇率折算。

5、折算后，资产负债表借贷不平的差额，在所有者权益下的外币报表折算差额单独列示。

17章 外币折算 ——金融资产

一、交易性金融资产：

1、交易日，汇率的变动和股价的变动不作区分，全部计入公允价值变动损益；

2、出售时，汇率的变动和股价的变动也不作区分，全部计入投资收益。

二、可供出售金融资产——股权投资：

1、交易日，汇率的变动和股价的变动不作区分，全部计入资本公积；

2、出售时，汇率的变动和股价的变动也不作区分，全部计入投资收益。

三、可供出售金融资产——债券投资：

1、交易日，汇率的变动和股价的变动要区分，公允价值变动计入资本公积（债券价格的变动*即期汇率），而汇率的变动计入财务费用（汇率的变动*面值+汇率的变动*利息，注意：如果采用的即期汇率，利息不会产生汇兑差额）；

第十七章  外币折算

一、企业记账本位币的确定：

1、收入的资金以什么货币为主；

2、支出的货币以什么货币为主；

3、以上两种同时考虑，不能确定的：

(1)筹资来源的资金货币什么为主；（2）保存的从经营活动收取的款项什么货币为主。

二、境外经营的确定（同时满足）：

1、企业之间是母子公司、联营、合营、分支机构的关系。

2、企业之一记账本位币为人民币，另一企业（地点不论在境内还是境外）记账本位币为外币。

三、外币交易日、资产负债表日及结算日的会计处理
1、投入外币资本：只能使用投入当日汇率

2、企业与银行发生外币兑换：

（1）企业一般都是发生汇兑损失，即财务费用一般在分录的借方。
（2）人民币账户对应的是银行的买入价或卖出价（企业购进外汇是银行卖出外汇，所以对应卖出价），外币账户对应的是即期汇率。

3、应付账款(应收账款、短期借款同理)：

（1）交易日：交易当日即期汇率；

（2）资产负债表日：（资产负债表日即期汇率-上期期末汇率）*外币金额，计算汇兑差额计入财务费用（可借可贷），增加或冲减应付账款。

                                                              注：指跨期了，如未跨期则是上一时点的汇率

（3）结算日：首先冲减应付帐款的账面余额，同时减少银行存款外币户（以外币存款还帐，对应即期汇率）或人民币户（人民币还款，即购买外汇支付货款，对应卖出价），差额计入财务费用（可能是汇兑收益，也可能是汇兑损失）

会计政策变更与会计估计变更：

1、会计政策变更可以选择追溯调整法（通过“留存收益”科目进行调整），对不可追溯的则采用未来适用法；而会计估计变更只采用未来适用法。

2、会计政策变更涉及报表的调整，资产负债表调整报告期年初金额，利润表调整报告期上一年的金额。而会计估计变更不涉及报表的调整。

3、会计政策变更的追溯调整不会涉及应交所得税，但会涉及递延所得税。

4、无法区分某项业务的变更是属于会计政策变更还是属于会计估计变更的，视为会计估计变更。

5、会计政策变更是对会计确认、报表列报及计量基础的变更，而会计估计变更只会涉及数值金额的变更。

第十八章之会计估计变更

一、会计估计的存在：是由于经济活动中存在的不确定性。

二、需要进行会计估计的项目：

1、存货的可变现净值；

2、运用公允价值模式进行计量的投资性房地产其公允价值的确定；

3、固定资产的使用年限、净残值及其折旧方法；

4、使用寿命有限的无形资产的预计使用年限及净残值；

5、可收回金额的确定，未来现金流量的确定；

6、建造合同、劳务合同的完工进度的确定；

7、公允价值的确定；

8、预计负债的初始计量最佳估计数的确定；

9、承租人对未确认融资费用的分摊及出租人对未确认融资收益的分配。

所以，会计估计变更就是上述估计项目发生变动，用新的估计方法代替旧的估计方法。会计估计变更适用未来适用法，不做追溯调整。

三、对前期差错采用追溯重述法进行调整，步骤如下：

1、分析时，分别编制错误及正确的分录，进行对比将差异进行调整，涉及的损益类科目计入“以前年度损益调整”；

2、确定应交所得税的差异作调整分录（前期差错不同于会计政策变更，会计政策变更是不改变应交所得税的，而前期差错的更正要计算所得税的影响），对应科目“以前年度损益调整”；

3、将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”；

4、确定盈余公积的补提或冲减，做分录  借：盈余公积——法定盈余公积        贷：利润分配——未分配利润         或做相反分录

前期差错更正所得税调整问题：

在所得税问题上，如果计算所得税时会计口径和税法口径一致，则在更正会计上的前期差错时，不用调整所得税。例如：

1、补提存货跌价准备,在税前是不能抵扣的,不影响应交所得税的计算;
2、交易性金融资产公允价值的变动,从税法角度是不承认的,因此也不用调整应交所得税;
3、对于拟长期持有的长期股权投资,其从居民企业获得的投资收益是免税的（应使用成本法却应用了权益法确认了投资收益）;
4、获得的政府补助,应计入"营业外收入"（会计错误计入“资本公积”）,从税法角度需要缴纳所得税,所以应调整应交所得税。

另外看清题目，题目让调则调，没让调则不调。（例如题目中明确了：未作纳税调整，当年没有申报所得税，这是肯定要调整应交所得税了。）

(19章)一、资产负债表日后期间得以证实的预计损失的调整——税法允许在实际发生时予以扣除（如未决诉讼在日后期间已经判决并实际支付）：

1、通过以前年度损益调整科目补提或冲减预计损失的金额，涉及的货币资金通过其他应付款科目过渡（准则规定资产负债表的货币资金及现金流量表正表不允许调整）；

2、因为预计损失在日后期间实际发生了，则代表税法认可了损失，需要调减应交所得税及所得税费用，所得税费用是损益类科目，所以用以前年度损益调整代替。

借：应交税费——应交所得税   （实际损失*税率）

  贷：以前年度损益调整——所得税费用

3、对于资产负债表日确认的递延所得税予以转回。

借：以前年度损益调整——所得税费用  

贷：递延所得税资产  （原确认的金额）

4、将以前年度损益调整的科目余额转入利润分配——未分配利润，同时调整盈余公积。

二、资产负债表日后期间得以证实的预计损失——税法允许在实际发生时予以扣除的，如双方继续上诉而未实际支付，则追调递延所得税资产。借：递延所得税资产   贷：以前年度损益调整 或做相反分录。

三、资产负债表日后期间得以证实的预计损失——税法不允许在税前扣除的（指税法与会计的永久性差异），则不需要调整应交所得税和递延所得税。

冬77 于 2014-07-18 回复：

对应交所得税或递延所得税的调整问题：

1、只涉及损益，既无暂时性差异又无永久性差异（如少计提了折旧，多计或少计了收入，税法认可的），则只调整应交所得税。

2、只涉及损益，存在暂时性差异，不存在永久性差异，则只调整递延所得税。

3、只涉及损益，不存在暂时性差异，存在永久性差异（税法不允许税前扣除），则既不调整应交所得税，也不调整递延所得税。

第十九章  资产负债表日后事项

一、概念：资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利的事项。

二、调整事项（追溯调整）：

1、属于重大事项；2、时间上属于报告年度所发生的事项(资产负债表日期间已经存在，日后得以证实的重大事项)。

三、非调整事项（附注披露）：

1、属于重大事项；2、时间上不属于报告年度所发生的事项（资产负债表日期间还没发生，日后才发生的重大事项）.

四、对于调整事项的账务处理：

1、损益类事项，通过“以前年度损益调整”科目进行调整，然后转入“利润分配——未分配利润”，同时调整“盈余公积”。

2、对于不涉及损益的事项，直接调整相关科目。(如果涉及货币资金科目则必须通过其他应*款过渡一下)

3、报表调整：资产负债表调整报告期的期末数，当期的期初数；利润表调整报告期的本年数，当期的上年数。

4、日后事项的调整事项不需要在附注中披露。

5、关于所得税：是难点不是重点

（1）所得税汇算清缴前、报表报出前发生的日后事项，调整报告期的应交所得税和递延所得税。

（2）所得税汇算清缴后至报表报出前发生的日后事项，调整当期的应交所得税和报告期的递延所得税

第二十一章 事业单位会计
一、年终预算结余资金的核算（财政直接支付方式）：
1、年终根据财政预算指标数与财政直接支出的实际数的差额（例如某年财政给某事业单位财政支出预算为100万元，事业单位实际支出80万元，那么20万元的预算结余事业单位在年度终了也确认为财政补贴收入，而款项并未支付，所以属于财政暂欠事业单位20万元的用款额度。）
借：财政应返还额度——财政直接支付      （此科目是资产类科目，相当于应收帐款）
  贷：财政补贴收入
2、下年度恢复财政支付额度后，在使用预算结余资金时
借：事业支出等
  贷：财政应返还额度——财政直接支付
二、财政授权支付方式
1、收到授权支付额度款项时
借：零余额账户用款额度   （相当于银行存款）
  贷：财政补助收入
2、实际支付时：
A、购买物品、服务等
借：存货
      事业支出
   贷：零余额账户用款额度
B、购进固定资产时（双重记录）：
借：事业支出
  贷：零余额账户用款额度
借：固定资产
  贷：非流动资产基金——固定资产
三、财政授权支付年终结余资金的账务处理
1、已经下达的财政用款额度结余，根据代理银行对账单注销结余的额度
借：财政应返还额度——财政授权支付
  贷：零余额账户用款额度
个人理解：因为“零余额账户用款额度”要求年终无结余，所以要将结余冲销掉。但是这个“零余额账户用款额度”已经全额确认了财政补贴收入，现在将结余返还财政，属于财政暂欠事业单位的用款额度。
2、下年初恢复额度时
借：零余额账户用款额度
  贷：财政应返还额度——财政授权支付

二十一章  事业单位会计
一、事业单位采用收付实现制，但对于事业单位的经营活动也采用权责发生制。
二、对于事业单位取得的各项财产物资要采用实际成本进行计量。
三、事业单位会计要素：资产、负债、净资产（企业：所有者权益）、收入、支出（企业：费用）（企业：利润）五类。
四、国库集中支付业务的核算 ：　国库集中收付，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度（收支两条线）。
1、对于财政直接支付方式：
（1）直接支付的工资：
　　借：事业支出
　　　　贷：财政补助收入
（2）直接支付的购买材料的款项：
　　借：存货
　　　　贷：财政补助收入
（3）直接支付的购置固定资产的款项：
　　借：事业支出
　　　　贷：财政补助收入
　　同时：
　　借：固定资产
　　　　贷：非流动资产基金——固定资产（属于净资产账户）

（20章）一、处置子公司部分股权而不丧失控制权的账务处理：
1、个别报表：将取得价款与售出的长投账面价值（=长投的账面价值*售出比例/原持股比例）的差额计入投资收益。
2、合并报表：处置价款与处置股权相对应享有持续计算子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
3、不管是增加投资还是减少投资，在不丧失控制权的情况下，在合并报表中：处置投资不确认投资收益（增加资本公积），新增股权不确认商誉（减少资本公积），一律在“资本公积”中反映。
二、处置子公司部分股权而丧失控制权的账务处理：
（1）个别报表：
1、处置时
借：银行存款
  贷：长期股权投资  （按比例冲减按账面价值）
         投资收益
2、对于剩余股权（无控制、无重大影响）的处理：按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产：A：由控制成本法转为不控制的成本法；B：由控制成本法转为金融资产。（不进行追溯调整）
3、剩余股权对原有子公司有重大影响，由成本法转为权益法，进行追溯调整。
     剩余的长期股权投资追溯后的账面价值=原账面价值-处置的价值+按权益法追溯调整（按调整后的净利润借记长投，贷记未分和盈余或投资收益）的价值
（2）合并财务报表
1、对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量。
2、合并报表当期的处置投资收益＝[（取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有份额]－商誉＋（或-）其他综合收益×原持股比例
原有份额=原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例

一、个别报表：
1、初始投资成本：以购买日之前所持有的被购买方股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和。
2、购买日之前被购买方股权涉及的综合收益，在处置时转入当期投资收益.
二、合并报表：
1、购买日之前所持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（在购买日，将原持有的股权投资调整为公允价值，借记“长投”，贷记“投资收益”）
2、合并成本：以购买日之前所持有的被购买方的股权在购买日的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和。
3、合并商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产的公允价值*母公司持股比例
4、购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。（借记“资本公积”，贷记“投资收益”）

企业合并后自少数股东手中继续购买股份：
一、继续购买的股份不形成合并。
二、商誉不会发生变化，其新增股份的投资成本与按照被投资公司持续计算的可辨认净资产的公允价值新增比例所享有的份额的差额记入资本公积。
三、在合并报表中，因购买新的股权减少的资本公积=新增加的长期股权投资成本－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额

题总结知识点

一、关于合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销时的注意事项（抵消分录是针对子公司的所有者权益而言，不要和母公司的有关数据混淆）
1、股本：子公司期末数，一般同期初数。这里注意，题目中涉及母公司合并子公司时会增加股本，但其所增加的股本是母公司的，而不是自公司的
2、资本公积：子公司期初数+本期发生数，这里除了注意上述问题，还要注意本期发生的资本公积要全额增加，而不是按比例，因为抵消分录借方是抵销子公司所有的所有者权益，贷方减少母公司的长期股权投资以及增加少数股东权益。
二、关于存货跌价准备在抵消分录中的处理：
1、注意：子公司存货发生减值，站在母公司的角度确定存货是否发生了减值；
2、如果站在母公司的角度，存货没有发生减值，则抵销子公司计提的存货跌价准备。
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
3、如果存货在以后期间对外售出，子公司会结转原来计提的跌价准备，而站在母公司的角度，上期存货没有减值，所以结转存货跌价准备也是不存在的，所以需编制抵消分录。
借：营业成本
  贷：存货——存货跌价准备
4、对于剩余的存货，如果站在母公司的角度，也发生了减值，则在抵销子公司计提的存货跌价准备时，要将母公司确认的跌价准备扣除，即存货跌价准备的期末余额应为站在母公司角度确认的跌价准备。

一、同一控制下的企业合并增加的子公司，在编制合并资产负债表时，要调整合并资产负债表的期初数，同时将当期期初至报告期期末所有的收入、费用和利润纳入合并利润表，所产生的现金流量纳入合并现金流量表，并对比较报表相关项目进行调整。
二、非同一控制下的企业合并增加的子公司，不用调整合并资产负债表的期初数。同时将购买日至报告期期末的收入、费用和利润纳入合并利润表，所产生的现金流量纳入合并现金流量表。
三、报告期内，母公司处置子公司，编制合并资产负债表时不调整期初数，应将期初至处置日的收入、费用和利润纳入合并利润表，所产生的现金流量纳入合并现金流量表。

注意：在编制母公司长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消分录时：

1、合并商誉=长投的初始投资成本-（子公司净资产账面价值+评估增值）*持股比例

2、盈余公积=期初+本期提取

3、资本公积=期初+评估增值产生的+本期增加（全额，不乘持股比例）

4、未分配利润——年末=年初+本年调整后的净利-本年分配的现金股利-本年提取的盈余公积

5、长期股权投资=初始投资成本加减按权益法调整的金额

6、少数股东权益=（股本+盈余公积+资本公积+未分配利润——年末）*剩余持股比例

分录平衡，说明账务处理正确，所有数据要经过计算，不是倒挤。

内部交易的抵消分录
二、固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：
第一年
（一）内部销售方为存货，购进方确认为固定资产（站在集团角度看，属于物资调拨，由于对方确认为固定资产不对外出售，所以根本不可能产生利润）：
1、将未实现的内部销售利润（包含在固定资产价值中）予以抵销
借：营业收入（内部销售方的收入）
贷：营业成本（内部销售方的成本）
       固定资产——原价  （购进方固定资产多入的价值）

注解：抵消销售方未实现的内部利润，抵消购进方多进的固定资产成本。
2、将多计入固定资产原价中多计提的折旧予以抵销
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
3、确认递延所得税资产
借：递延所得税资产   （固定资产贷方-借方）*所得税税率
贷：所得税费用
（二）内部销售方为固定资产，购进方也确认为固定资产：
1、将固定资产原价中包含的未实现的内部销售利益予以抵销：
借：营业外收入   （内部销售方的 利得）
贷：固定资产——原价   （内部购进方多计的原价）
2、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费予以抵销
　　借：固定资产——累计折旧
　　　　贷：管理费用
3、确认递延所得税资产
　　借：递延所得税资产  （固定资产贷方-借方）*所得税税率
　　　　贷：所得税费用
第二年：将上年所有相关分录再做一遍，涉及的损益类科目替换为“未分配利润-年初”，当年多计提的折旧予以抵销，确认递延所得税资产=（固定资产贷方-借方）*25%-上年余额。

第二十章 合并财务报表

一、纳入合并的范围：达到控制的子公司：

（1）直接持股过半、间接持股过半、直接加间接持股过半；

（2）特殊情况，未达到持股过半。

1、通过托管协议取得投资公司过半数的表决权；

2、章程或协议规定有权控制财务和经营政策；

3、董事会成员过半数的任免权；

4、董事会或类似权力机构过半数的投票权。

二、不纳入合并范围的子公司：

1、按照破产程序已宣告清理整顿的子公司（快死了）；

2、已经宣告破产的子公司（死定了）；

3、不能控制的其他投资单位（合营企业、联营企业）。

第一步：内部交易的抵消分录（双方都作为存货的情况）
一、未实现内部销售利润的抵消分录（所有抵消分录只是针对报表的名称）：
（一）第一年：2011年，母公司甲公司销售给子公司乙100件A产品，成本：5元，售价：6元，乙公司至2011年末对集团外已经销售80件
1、假定当期内部购进商品全部对外出售

借：营业收入   100*6=600
  贷：营业成本             600
2、期末抵销未实现的内部交易利润
借：营业成本    （100-80 ）*（6-5）=20
   贷：存货                                         20
3、确认递延所得税资产（内部交易卖赚了）
借：递延所得税资产     （存货的贷方 - 借方）*所得税税率=20*0.25=5
   贷：所得税费用                   5
注意：第3步之前，如果乙公司计提了存货跌价准备，要从集团角度分析需不需要计提（存货成本=集团内部单位成本*存货量，与可变现净值作比较），不需要计提则：
借：存货——存货跌价准备
  贷：资产减值损失
注：合并报表中：存货列报20*5（集团成本）=100
（二）第二年：因为合并报表的抵消分录只针对的是报表，是不调帐的，所以在第二年做抵消分录时，第一年的要全部重做，用未分配利润替代损益类科目

2012年，甲公司又销售给乙公司30件A产品，成本：5.5元，售价：7元，至2012年末，对外已经销售10件（先进先出法）
1、假定上期未实现的内部商品全部对外出售（上期剩余A产品20件，售价6，成本5）
第一年的第一笔分录，由于损益类科目用未分配利润代替，所以相互抵消掉了（借记未分配利润，贷记未分配利润）

借：未分配利润 ——年初       20*（6-5）=20     代替上年的营业成本

  贷：营业成本   20                                         存货转入本年营业成本
2、假定当期内部购进的商品全部对外销售（当期30件，售价7）
借：营业收入     30*7=210
  贷：营业成本      210
3、期末抵销未实现的内部交易利润（上期余10件，本期余30件）
借：营业成本    10*（6-5）+30*（7-5.5）=55
贷：存货          55
4、确认递延所得税资产（内部交易卖赚了）：
借：递延所得税产    5
  贷：未分配利润——年初   5             （上年数据照抄，用未分替换损益类科目所得税费用）
借：递延所得税资产   （存货贷方-借方）*税率-上期确认的=55*25%-5=8.75
  贷：所得税费用            8.75
注意：涉及的存货——存货跌价准备要分别比较母公司和子公司借贷方的发生额，将差额做抵消分录

注：合并报表中：存货列报10*5+30*5.5=215

第二步：对子公司（非同一控制企业合并）的个别报表的调整分录（即调公允）

（1）第一年

1、将子公司的账面价值调整为公允价值

借：存货  （补记评估增值）

    固定资产  （补记评估增值）

    无形资产  （补记评估增值）

贷：应收账款   （评估减值，计提坏账冲减收不回来的金额） 2014新课没讲？

    资本公积   （差额倒挤）

2、期末调整

借：营业成本     (增值部分，存货对外销售的部分补记少结转的成本）

    管理费用     (补记固定及无形资产增值部分少计提的折旧或摊销)

    应收账款     （减值部分，应收账款已按减值后的金额收回，结转坏账）

  贷：存货       （对第三方售出的存货增值部分）

      固定资产——累计折旧  （增值部分补提折旧）

      无形资产    （累计摊销，但报表中没有此名称，他是无形资产的抵减科目）

      资产减值损失

（2）第二年（比对第一年的分录照抄，但是将已经没有的科目及损益类科目全部用“未分配利润——年初"代替）

1、将子公司的账面价值调整为公允价值

借：未分配利润——年初  （如果存货在第一年全部售出）

    固定资产

    无形资产

  贷：资本公积

      未分配利润——年初   （应收账款已经收回）

2、期末调整

A 上年

借：未分配利润——年初

    未分配利润——年初

    未分配利润——年初

  贷：未分配利润——年初

      未分配利润——年初

      固定资产——累计折旧

      无形资产    （累计摊销，但报表中没有此名称，它是无形资产的抵减科目）

B 本年

借：管理费用    （继续补提资产增值部分少计提的折旧）

  贷：固定资产——累计折旧

      无形资产

注意：如果存货在第一年没有全部售出，在做第二年调整分录之前，照抄第一年分录（涉及到损益类科目替换为未分配利润——年初）。

第三步：将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

（1）第一年：
1、对于应享有子公司当期实现净利润的份额（母公司在成本法下不做账务处理，所以补上此笔分录）
　　借：长期股权投资（子公司调整后净利润×母公司持股比例）
　　　　贷：投资收益
　　或做相反分录。
2、对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润（母公司成本法下借记应收股利，贷记投资收益，所以将投资收益冲掉，贷记长投）
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资
3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（母公司成本法下不做账务处理，所以补上此笔分录）
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积
　　或做相反处理。
（2）第二年：
1、将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整（做综合分录，涉及的损益类科目替换为”未分配利润——年初“）
　　借：长期股权投资
　　　　贷：未分配利润——年初
　　　　　　资本公积
　　或做相反处理。

2、当期的调整与第一年相同。

第四步：母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销（合并资产负债表，子公司所有者权益全额抵销）
　分录如下：

　借：    股本                       【子公司期末数】
　　　　资本公积                【子公司年初数＋评估增值＋本期发生额】
　　　　盈余公积                【子公司期末数】
　　　　未分配利润——年末【子公司年初数＋调整后的净利润－提取盈余公积－分配股利】
　　　　商誉                        【权益法的投资金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】
　　　贷：长期股权投资       【调整后的母公司金额】
　　　　　少数股东权益

注意：在编制母公司长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消分录时：

1、合并商誉=长投的初始投资成本-（子公司净资产账面价值+评估增值）*持股比例

2、盈余公积=期初+本期提取

3、资本公积=期初+评估增值产生的+本期增加（全额，不乘持股比例）

4、未分配利润——年末=年初+本年调整后的净利-本年分配的现金股利-本年提取的盈余公积

5、长期股权投资=初始投资成本加减按权益法调整的金额

6、少数股东权益=（股本+盈余公积+资本公积+未分配利润——年末）*剩余持股比例

分录平衡，说明账务处理正确，所有数据要经过计算，不是倒挤。

第五步：母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销（合并利润表）
　分录如下：

　借：投资收益         【本年子公司调整后的净利润×母公司持股比例】
　　　少数股东损益  【本年子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】
　　　未分配利润——年初
　　　　贷：提取盈余公积
　　　　　　对所有者（或股东）的分配
　　　　　　未分配利润——年末

第六步内部债权债务的抵销——应收应付的抵销

第一年：
1、抵销债权债务
借：应付账款
  贷：应收账款
2、抵销计提的坏账准备
借：应收账款——坏账准备
  贷：资产减值损失
3、抵销已经确认的递延所得税资产
借：所得税费用
  贷：递延所得税资产
第二年：步骤同上，损益类科目用“未分配利润”代替，注意：应收账款是给的本年发生数还是余额，如果是余额，直接抵销余额，上年的就不用再做一次了。
内部债权债务的抵销——持有至到期投资与应付债券的抵销
第一年、第二年步骤一样：
1、借：应付债券  
     贷：持有至到期投资  （期末摊余成本）
2、借：应付利息
     贷：应收利息         （债券面值*票面利率）
3、借：投资收益
     贷：财务费用         （期末摊余成本*实际利率）