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第五章 衍生金融工具会计

第一节 金融工具会计概述

一、 金融工具的概念和内容

金融工具：是在市场经济条件下，完成货币流通和银行信用的重要手段。

它包括企业的金融资产、金融负债和权益工具。

权益工具：从发行方看，指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同，具体则指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。

二、 金融工具的产生和发展

三、 金融工具的类别

金融工具可分为基础金融工具和衍生金融工具

（一） 普通金融工具的内容

（二） 衍生金融工具

1、 衍生金融工具的概念和特征

衍生金融工具：也称衍生工具，是指其价值随某些因素变动而变动，不要求初始净投资或很少净投资，以及在未来某一时期结算而形成的企业金融资产、金融负债和权益工具。

衍生金融工具的特征：

（1） 衍生金融工具价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其它类似变量的变动而变动

（2） 不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其它类型合同相比，要求很少的初始净投资

（3） 在未来某一日期结算

2、 衍生金融工具的内容

（1） 金融远期。金融远期是指在确定的将来某一时间按照确定的价格购买或出售某项资产的合约。

远期外汇合约、远期利率协议

（2） 商品期货：农作物产品、畜牧产品、工业产品、贵重金属、基本金属、能源产品

（3） 金融期货：外汇期货、利率期货、股票指数期货

（4） 金融期权。期权是一种选择交易权，是一种能在未来某特定时间以特定价格买入或卖出一定数量的某种特定商品的权利，它有卖权（看跌期权）和卖权（看涨期权）两个基本类型。

外汇期权、利率期权、股票期权、股票指数期权

（5） 金融互换。 金融互换是指当事人按照一定的条件在金融市场上进行不同金融工具交换的合约。

货币互换、利率互换

五、金融工具会计的基本内容

任何交易活动的会计核算，都包括确认、计量和报告三部分

（一） 金融工具的确认

（二） 金融工具的计量

（三） 金融工具的列示和披露

第二节 衍生金融工具一般业务的核算

企业投资衍生金融工具的目的有两个：投机和套期保值

一、 衍生金融工具的确认和计量原则

（一） 衍生金融工具确认的原则

1、 衍生金融工具确认原则

2、 衍生金融工具的终止确认原则

（二） 衍生金融工具计量的原则

二、 衍生金融工具核算的科目设置和账务处理

（一） 衍生金融工具核算的科目设置

1、“衍生工具”科目

2、“公允价值变动损益”科目

（二）衍生金融工具业务的账务处理

1、远期合同业务的账务处理

2、商品期货业务的账务处理

第三节 套期保值的核算

一、 套期保值的概念和类别

（一） 套期保值的概念

套期保值：是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上的衍生金融工具为套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值业务主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素

（二） 套期保值的类别

由于运用套期会计方法的不同，套期保值（以下简称套期）按套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

1、公允价值套期：是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。

2、现金流量套期：是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期。

3、境外经营净投资套期：是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是企业在境外经营净资产中的权益份额。

二、 套期工具和被套期项目

（一）套期工具

套期工具：是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生金融工具。

我国套期保值准则对套期工具作了如下规定：

1、 衍生金融工具通常可以作为套期工具。

2、 非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。

3、 无论是衍生金融工具还是某些非衍生金融资产或非衍生金融负债，其作为套期工具的基本条件就是其公允价值应当能够可靠地计量

4、 在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以外的主体的工具才能作为套期工具。

（二）被套期项目

被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的项目。

被套期项目的内容包括：

（1）单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；

（2）一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；

（3）分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分（仅适用于利率风险公允价值组合套期）。

套期保值准则对被套期项目的具体规定如下：

1、 作为被套期项目，应当是企业面临公允价值或现金流量变动风险（即被套期风险），在本期或未来期间会影响企业的损益

2、 衍生金融工具不能作为被套期项目，但对于外购的、嵌在另一项金融工具（主合同）中的期权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具没有被指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融工具，则可以作为被套期项目

3、 对于信用风险或外汇风险，企业可以将持有至到期投资作为被套期项目，而对于利率风险或提前还款风险，则不可以作为被套期项目

4、 采用权益法核算的股权投资不能在公允价值套期中作为被套期项目。

5、 在运用套期会计方法是，只有涉及报告主体以外的主体的资产、负债、确定承诺或很可能发生的预期交易才能作为被套期项目。

三、 套期保值业务的账目处理

（一） 套期保值核算的科目设置

1、“套期工具”科目。

该科目属于共同类，核算企业开展套期保值业务套期工具公允价值变动形成的资产或负债，可按套期工具类别进行明细核算。其期末借方余额反映企业套期工具形成资产的公允价值，贷方余额反映企业套期工具形成负债的公允价值。其主要核算内容如下：

（1）企业将已确认的衍生金融工具等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应按其账面价值借记或贷记“套期工具”科目，同时贷记或借记“衍生金融工具”等科目。

（2）资产负债表日，对于有效套期，应按套期工具产生的利得，借记“套期工具”科目，贷记“套期损益”等科目；套期工具产生损失做相反的会计分录。

（3）金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应按套期工具形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，同时贷记或借记“套期工具”科目。

2、“被套期项目”科目

3、“套期损益”科目

（二） 公允价值套期业务的账务处理

1、 公允价值套期业务账务处理

（1） 公允价值套期账务处理的基本要求。公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

A、 套期工具为衍生金融工具的，公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生金融工具的，账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。

B、 被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值

（2） 被套期项目利得或损失的账务处理要求和报表列示

A、 对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，企业对被套期项目形成的利得或损失应按下列方法处理：

a、 被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映，待终止确认时转销。

b、 被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映，待终止确认时转销

B、 被套期项目是以摊余成本计量的金融工具的，对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益

C、 被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一向资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益

D、 在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债），应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额

（3）终止运用公允价值套期核算的条件。

套期满足下列条件之一的，企业应终止进行公允价值套期会计：

A、 套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；

B、 该套期不再满足运用套期会计方法的条件。

C、 企业撤销了对套期关系的指定。

（三） 现金流量套期业务的账务处理

1、 现金流量套期的账务处理规定

（1）现金流量套期账务处理的基本要求。现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

A、套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。

B、套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其它利得或损失），应当计入当期损益

C、在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

（2）套期工具利得或损失后续处理的要求

A、被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。

B、被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：

C、不属于以上所指情况的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。

（3）终止进行现金流量套期会计核算的条件。

A、套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的，应终止核算。

B、该套期不再满足进行套期保值准则规定的套期会计核算的条件的，应终止核算。

C、预期交易预计不会发生的，应终止核算。

D、企业撤销了对套期关系指定的，应终止核算。

2、现金流量套期账务处理举例

（四）境外经营净投资套期的账务处理

对境外经营净投资的套期，应按类似于现金流量套期账务处理的规定处理：

（1）套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。

（2）套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

第四节 权益工具的核算

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

一、权益工具和金融负债的区分原则

通常情况下，企业比较容易分辨所发行的金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其它金融资产给其它单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其它单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。

二、 权益工具产生的衍生金融工具的账务处理

（一） 期权以现金净额结算的账务处理

（二） 以普通股净额结算的账务处理

第五节 衍生金融工具列报

衍生金融工具列报包括衍生金融工具表内列示和表外信息披露两部分

一、衍生金融工具的表内列示

（一）衍生金融工具在资产负债表的列示

发生衍生金融工具业务的企业，应该在资产负债表设置“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目列示。

（二）衍生金融工具在利润表的列示

企业衍生金融工具产生的损益，根据不同的情况，分别反映在“投资收益”、“套期损益”和“公允价值变动损益”科目

（三） 衍生金融工具在现金流量表的列示

衍生金融工具引起的现金流入和流出属于投资活动的现金流量，根据具体情况分别在“收回投资收到的现金”、“取得投资收益收到的现金”和“投资支付的现金”等项目内反映。

（四） 关于金融工具报表列示时资产与负债相互抵消的特别规定

1、金融资产和金融负债相互抵销的条件。

根据金融工具列报准则的规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销：但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

1、企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；

2、企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

3、不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。

2、 金融资产和金融负债不能相互抵销的情形。

根据金融工具列报准则的规定，下列情况不允许将金融资产和金融负债相互抵消：

1、 将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，这种组合内的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。

2、 作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。

3、 企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。

二、衍生金融工具信息披露的要求

衍生金融工具披露，是指企业在附注中披露已确认和未确认衍生金融工具的有关信息。

根据金融工具列报准则的规定，企业应该至少披露如下有关衍生金融工具的信息：

（一） 套期保值信息

1、 套期关系的描述

2、 套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值

3、 被套期风险的性质

4、 对于现金流量套期，企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息：

（1） 现金流量预期发生及其影响损益的期间

（2） 以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述

（3） 本期在所有者权益中确认的金额

（4） 本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金融

（5） 本期从所有者权益中转出、直接计入预期交易形成的非金融资产或非金融负债初始确认的金额

（6） 本期无效套期形成的利得或损失

（二） 权益工具及其相应衍生金融工具

企业应当披露在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融工具有关的下列信息：

1、 因公允价值不能可靠计量而未作相关公允价值披露的事实

2、 该金融工具的描述、账面价值以及公允价值不能可靠计量的原因

3、 该金融工具相关市场的描述

4、 企业是否有意处置该金融工具以及可能的处置方式

5、 本期已终止确认该金融工具的，应当披露该金融工具终止确认时的账面价值以及终止确认形成的损益。

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