现行会计准则下合并财务报表案例分析

      编制合并财务报表的核心问题和难点就是母子公司之间内部投资业务的抵销，其主要包括两个方面：一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销；二是合并利润表中母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目的抵销。   
      上述内部投资业务的抵销分录的编制有两种思路：一是将资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资和子公司按公允价值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后的投资收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销；二是先将每个合并财务报表期间内部投资相关会计业务全部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有者权益进行抵销。运用两种方法得出的合并财务报表结果应当一致。
    例：2007年1月1日A公司以66万股普通股（面值1元、公允价值2.2元）换取B公司90%的股权，B公司的普通股总数为50万股，A公司为实现合并另支付法律费等6.27万元和股票登记和发行费8.73万元。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元，其中股本50万元，资本公积29.35万元，盈余公积43.45万元，未分配利润1.2万元。B公司可辨认净资产中公允价值与账面价值不等的资产项目如下：存货，增值3.2万元；固定资产，增值17万元，其中房屋增值18万元（按20年折旧），设备减值1万元（按10年折旧）；无形资产（特许权）增值3.6万元（按5年摊销）。2007年子公司田公司）已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”科目。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10%提取盈余公积，分配现金股利6万元。2008年子公司实现净利润15万元，按净利润的10%提取盈余公积，分配现金股利8万元。
    （一）
    2007年A公司采用成本法核算长期股权投资的会计分录为：借：银行存款54 000；贷：投资收益54 000。
    1.编制2007年合并财务报表时的调整分录
    （1）将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值：借：存货32 000，固定资产——房屋180 000，无形资产——特许权36 000；贷：固定资产——设备10 000，资本公积238 000。
    （2）将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值进行调整：借：营业成本32 000，管理费用15 200，固定资产——设备1 000；贷：存货32 000，固定资产——房屋9 000，无形资产——特许权7 200。
    （3）子公司按照公允价值调整之后的当期净利润为87 800元（135 000-47 200），以子公司可辨认净资产公允价值为基础，按权益法调整长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资79 020；贷：投资收益79 020。借：投资收益54 000；贷：长期股权投资54 000。
    2.编制2007年合并财务报表的抵销分录
    （1）A公司2007年编制合并资产负债表的抵销分录。其中，调整后A公司长期股权投资的账面价值为1 539 720元（660 000×22＋62 700＋79 020－54 000）；少数股东2007年末享有的B公司所有者权益公允价值的份额为150580元[（1 240 000＋238 000＋135 000－60 000－47 200）×10%]。会计分录为：借：股本500 000，资本公积531 500，盈余公积448 000，未分配利润26 300，商誉184 500；贷：长期股权投资1 539 720，少数股东权益150 580。
    （2）A公司2007年编制合并利润表的抵销分录。其中少数股东损益等于8 780元（87 800×10%）。借：投资收益79 020，少数股东损益8 780，未分配利润——年初12 000；贷：提取盈余公积13 500，对所有者（或股东）的分配60 000，未分配利润——年末26 300。
    3.编制2008年合并财务报表的调整分录
    2008年A公司采用成本法核算长期股权投资的会计分录为：借：银行存款72 000；贷：投资收益72 000。
    （1）编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值进行调整的分录。借：存货32 000，固定资产——房屋180 000，无形资产——特许权36 000；贷：固定资产——设备10 000，资本公积238 000。借：未分配利润——年初47 200，固定资产——设备1 000；贷：存货32 000，固定资产——房屋9 000，无形资产——特许权7 200。借：长期股权投资25 020；贷：未分配利润——年初25 020。
    （2）将本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值进行调整。借：管理费用15 200，固定资产——设备1 000；贷：固定资产——房屋9 000，无形资产——特许权7 200。
    （3）子公司调整之后的当期净利润为134 800元（150 000-15 200），以子公司可辨认净资产公允价值为基础，按权益法调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资121 320；贷：投资收益121 320。借：投资收益72 000；贷：长期股权投资72 000。
    4.编制2008年合并财务报表的抵销分录
    （1）A公司2008年编制合并资产负债表时的抵销分录。借：股本500 000，资本公积531 500，盈余公积463 000，未分配利润——年末66 100，商誉184 500；贷：长期股权投资1 589 040，少数股东权益156 060。
    （2）A公司2008年编制合并利润表时的抵销分录。借：投资收益121 320，少效应东损益13 480（134 800×10%），未分配利润——年初26 300；贷：提取盈余公积15 000，对所有者（或股东）的分配80 000，未分配利润——年末66 100。
    （二）
    在实务中，编制合并财务报表的抵销分录也可以采用以下方法：
    一是抵销2007年A公司与B公司内部投资和收益分配的相关会计业务。
    （1）抵销B公司向A公司分派的现金股利，冲减少数股东权益6 000元（60 000×10%）：借：长期股权投资54 000，少数股东权益6 000；贷：利润分配——股利分配60 000。
    （2）抵销2007年A公司确认的投资收益：借：投资收益79 020；贷：长期股权投资79 020。
    二是抵销B公司2007年提取的盈余公积。借：盈余公积13 500；贷：提取盈余公积13 500。
    上述会计处理使得2007年A公司与B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即合并日的状态，这时将A公司“长期股权投资”科目期初余额1 514 700元（660 000×2.2＋62 700）与B公司期初所有者权益有关项目抵销，合并日少数股东享有的B公司可辨认净资产公允价值份额为147 800元[1 240 000×238 000）×10%]借：股本——B公司500 000，资本公积——B公司531 500，盈余公积——B公司434 500，未分配利润——B公司（年初）12000，商誉184 500；贷：长期股权投资——A公司1 514 700，少数股东权益147 800。
    最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股东的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，2007年属于少数股东的净利润为8 780元[（135 000－47 200）×10%]，相应增加的少数股东权益也为8 780元：借：少数股东损益8 780；贷：少数股东权益8780。三是2008年合并财务报表调整分录的编制方法与前述方法一致，抵销分录可以按照以下思路进行：
    （1）抵销本期内部投资和收益分配的相关会计业务。
    抵销2008年B公司向A公司分派的现金股利，冲减少数股东权益8 000元（80000×10%）：借：长期股权投资72 000，少数股东权益8 000；贷：利润分配——股利分配80 000。
    抵销本期确认的收益：借：投资收益121 320；贷：长期股权投资121 320。
    （2）抵销B公司本期提取的盈余公积：借：盈余公积15 000；贷：提取盈余公积15 000。
    上述抵销的结果使得本期A公司与B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即2007年末的状态，这时将A公司“长期股权投资”科目期初余额1 539 720元（660 000×2.2＋62 700＋79 020－54 000）与B公司期初所有者权益有关项目抵销，其中，股本500 000元，资本公积531500元（293 500＋238 000），盈余公积448 000元（434 500＋135 000×10%），未分配利润26300元（12 000＋135 000×90%－60 000－47 200），少数股东权益150 580元[1 240 000＋238 000＋135000－60 000－47 200）×100%]，商誉184 500元11 514 700－（1240 000＋238 000）×90%]：借：股本——B公司500 000，资本公积——B公司531 500，盈余公积——B公司448000，未分配利润——B公司（年初）26 300，商誉184 500；贷：长期股权投资1 539 720，少数股东权益150 580。
    最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股东的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度属于少数股东的净利润为13 480元[（150 000－15 200）×10%]，相应增加的少数股东权益也为13 480元。借：少数股东损益13 480；贷：少数股东权益13 480。
    不考虑其他内部交易抵销的情况下合并财务报表相关项目为：2007年合并资产负债表中少数股东权益等于150 580元[（1 240 000＋238 000＋135 000－60 000－47 200）×10%]，合并利润表中少数股东利润等于8 780元；2008年合并资产负债表中少数股东权益等于156 060元（150 580＋13 480－8 000），合并利润表中少数股东利润等于13 480元。在上述两种思路下编制出的合并财务报表相关项目的数据一致。