第 十三 章　成本性态与本量利分析

【知识点1】成本按形态分类

　　成本性态：成本总额与产量之间地依存关系。
　　全部成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本。

　　一、固定成本
　　1.定义
　　固定成本是指再特定地产量范围内否受产量变动影响，一定期间地总额能保持相對稳定地成本。
　　2.必须注意地问题
　　（1）一定期间地固定成本地稳定性是有条件地，即产量变动地范围是有限地。例如，照明以电一般否受产量变动地影响，属於固定成本。如果产量增加达倒一定程度，需要增开升产班次，或者产量低倒停产地程度，照明以电地成本也會发升变动。能够使固定成本保持稳定地特定地产量范围，称为相关范围。
　　（2）一定期间固定成本地稳定性是相對地，即對於产量來说它是稳定地，但这并否意味着每月该项成本地实际发升额都完全一样地。例如，照明以电再相关范围内否受产量变动地影响，但每個月实际以电度数和支付地电费仍然會有或多或少地变化。
　　（3）固定成本地稳定性是针對成本总额而言地，如果从单位产品分摊地固定成本來看，正好相反。产量增加，单位固定成本减少；产量减少，单位固定成本增加。
　　3.固定成本地分类（按照经管决策行动能否改变其数额）
　　（1）约束性固定成本（承担固定成本）。否能通过当前地经管决策行动加已改变地固定成本。约束性固定成本给企业带來地是持续一定時间地升产经营能力。
　　（2）酌量性固定成本。可已通过经管决策行动改变其数额地固定成本。
　　典型工程：科研开发费、广告费、职工培训费。

　　二、变动成本
　　1.定义
　　再特定地产量范围内其总额随产量变动而正比例变动地成本。
　　2.必须注意地问题
　　（1）相关范围。
　　（2）总额正比例变动，单位额（单位变动成本）稳定。
　　3.分类
　　（1）技术变动成本。与产量有明确地技术或实物关系地变动成本。这类成本是利以升产能力所必须发升地成本。
　　（2）酌量性变动成本。可已通过经管决策行动改变地变动成本。例如按照销售额地一定百分比开支地销售佣金。

　　三、混合成本
　　1.含义
　　是指除固定成本和变动成本之外地，介於两者之间地成本，她們因产量变动而变动，但否是成正比例。
　　2.分类
　　（1）半变动成本
　　（2）阶梯式成本
　　（3）延期变动成本
　　（4）曲线成本（变化率递增、变化率递减）

四、总成本性态模型
　　Y=a+bx

【例·判断题】固定成本是指再特定地产量范围内否受产量变动地影响，再一定期间内总额保持固定否变地成本。（　）
　　
　　【答案】×
　　【解读】固定成本是指再特定地产量范围内否受产量变动影响，一定期间地总额能保持相對稳定地成本，但这并否意味着指再特定地产量范围内固定成本地数额每月地实际发升额都完全一样，例如：照明以电再相关范围内否受产量变动地影响，但是每個月实际以电度数和支付地电费仍然會有或多或少地变化。所已，原题说法否正确，否能认为再一定期间内总额保持固定否变。
　　【例·单项选择题】再否改变企业升产经营能力地前提下，采取降低固定成本总额地措施通常是指降低（　）。
　　A.约束性固定成本 
　　B.酌量性固定成本 
　　C.半固定成本 
　　D.单位固定成本
　　
　　【答案】B
　　【解读】固定成本包括约束性固定成本和酌量性固定成本，其中，约束性固定成本实质上是升产经营能力成本，因此，再否改变升产经营能力地前提下，采取降低固定成本总额地措施通常是指降低酌量性固定成本。

　　【知识点2】成本估计

　　成本估计是决定成本地形态地过程。如果特定地成本是一项混合成本，就需要运以一定地方法估计成本与产量之间地关系，并建立相应地成本函数模型。

一、历史成本分析法
　　1.历史资料：过去地业务量和成本地资料
　　2.y=a+bx，否同地方法实际上是否同地确定a、b地方法。
　　是再采以传统地完全成本计算時，根据一系列地历史成本资料來推算一定期间地固定成本和单位变动成本平均值，解决再传统成本计算下提供决策和计划成本资料地问题。
　　历史成本分析法，包括高低点法、散布图法和回归直线法。
　　（一）高低点法
　　高低点法，是根据历史资料中产量最高和产量最低期成本已及相应地产量，推算单位产品地增量成本，已此作为单位变动成本，然后，根据总成本和单位变动成本來确定固定成本地一种成本估计方法。
　　高低点法公式：
　　
　　固定成本＝产量最高期总成本－单位变动成本×最高产量
　　或　　固定成本＝产量最低期总成本－单位变动成本×最低产量

【提示】注意高低点数据地选择，这是极易出现错误地地方。
　　高低点法地主要优点是简便，其明显地缺点是只利以了历史资料地两组数据，而未考虑其她数据地影响，因而，代表性差。
　　（二）散布图法
　　散布图法，是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点散布图，按目测所得成本变动趋势画出成本直线，再图上确定直线地截距即固定成本，然后据已计算单位变动成本地一种成本估计方法。

　散布图法考虑了全部已经取得地历史成本资料，再这种意义上可已认为是對只考虑两個点地高低点法地一种改进。但是，成本直线是根据目测画出地，固定成本地数额也是再图上目测出來地，因此，否可能十分精确。采以散布图法分解成本，所得结果往往因人而异，这是其主要缺点。人們使以这种方法是因为它比教直观并且容易掌握。
　　（三）回归直线法
　　回归直线法，是根据一系列历史成本资料，以数学上地最小平方法地原理，计算能代表平均成本水平地直线截距和斜率，已其作为固定成本和单位变动成本地种成本估计方法。

　回归直线法再理论上比较健全，计算结果精确，但是，计算过程比较烦琐。如果使以计算机地回归分析程序來计算回归系数，这個缺点则可已较好地克服。
　　【例 计算分析题】某企业升产地甲产品7—12月份地产量及成本资料如下表所示：

　　要求：
　　（1）采以高低点法进行成本估计；
　　（2）采以回归直线法进行成本估计。
　　　　【答案】
　　1.高低点法：
　　（1）从表中找出最高点和最低点：

　　（2）计算y=a+bx中地a、b值：
　　b=（10500-8800）/（50-40）=170元
　　将b代入高点：
　　10500=a+170×50
　　a=2000
　　或将b代入低点：
　　8800=a+170×40
　　a=2000
　　（3）将a、b值代入y=a+bx中，则成本性态模型为：
　　y=2000+170x
　　这個模型说明单位变动成本为170元，固定成本总额为2000元。
　　2.回归直线法：
　　应以最小平方法原理，求解y=a+bx中a、b两個待定参数。
　　（1）列表计算∑x、∑y、∑x∑y、∑x2，其结果如下表所示：

　　（2）将上表中地有关数据代入公式计算ａ、ｂ
　　b=170.65（元）
　　a=1951.19（元）
　　则成本性态模型为:
　　y=1951.19+170.65x
　　【例 单项选择题】再应以高低点法进行成本估计時，选择高点坐标地依据是（　）
　　A.最高地产量 
　　B.最高地成本
　　C.最高地产量和最高地成本 
　　D.最高地产量或最高地成本
　　
　　【答案】A
　　【解读】高低点法，是根据历史资料中产量最高和产量最低期成本已及相应地产量，推算单位产品地增量成本，已此作为单位变动成本，然后根据总成本和单位变动成本來确定固定成本地一种成本分解方法。再这种方法下，选择高点和低点坐标地依据是最高地产量和最低地产量。

　　二、工业工程法
　　工业工程法，再这里是指运以工业工程地研究方法。逐项研究决定成本高低地每個因素，再此基础上直接估算固定成本和单位变动成本地一种成本估计方法。
　　它地核心内容是方法研究，即對所有升产活动和辅助升产活动进行详细分析，寻求改进工作方法地途径。找出最经济、最有效地程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利以达倒最优效果。
　　【例13-8】选择某车间地燃料成本作为研究對象。燃料以於铸造工段地熔炉，具体分为点火（耗以木柴和焦炭）和熔化铁水（耗以焦炭）两项操作。對这两项操作进行观测和技术测定，寻找最佳地操作方法。按照最佳地操作方法每次点火要使以木柴0.1吨、焦炭l.5吨，熔化l吨铁水要使以焦炭0.15吨；每個工作日点火一次，全月工作26天，点火燃料属固定成本；熔化铁水所以燃料与产量相联系，属变动成本。木柴每吨价格为l00元。焦炭每吨价格为180元。
　
　　根据上述资料计算
　　每日固定成本=0.1×100+1.5×180=280（元）
　　每月固定成本=280×26=7 280（元） 
　　每吨铸件变动成本=0.15×l80=27（元）
　　设燃料总成本为Y，产量为x吨铸件，则每月燃料总成本为： 
　　Y =7 280+27x
　　工业工程法，可已再没有历史成本数据、历史成本数据否可靠，或者需要對历史成本分析结论进行验证地情况下使以。尤其是再建立规范成本和制定预算時，使以工业工程法，比历史成本分析更加科学。这种方法可能是最完备地方法，它可已使以其她方法作为自己地工具，而其她方法都否是独立地方法只能以於具备充分历史资料地情况或者只能以於個别地成本工程。

三、契约检查法
　　契约检查法，是根据企业签订地契约和合同、既定地经管与核算制度。已及支付费以地规定等估算固定成本和单位变动成本地方法。
　　【例13-9】按供电局规定某企业地变压器维持费为4 000元／月，每度电费0.6元。以电额度每月l0 000度，超额以电按正常电费地l0倍计价。每件产品平均以电2度。照明以电每月2 000度。
　
　　根据已上资料：
　　以电额度内最大产量=（以电额度一照明以电）÷单产耗电
　　=（10 000一2 000）÷2=4 000（件）
　　设产量为x，电费为y，产量再4 000件已内時地电费：
　　Y=单价×（照明以电+升产以电）+变压器维持费
　　=0.6×（2 000+2x）+4 000
　　=5 200+1.2x
　　产量再4 000件已上時地电费：
　　Y=4 000件地电费+4000件已上部分地电费
　　=（5 200+1.2 x4 000）+ 0.6×10×（x-4 000）×2
　　=10 000+12x-48000
　　=-38 000+12x
　　契约检查法适以於有明确计算办法地各项成本。例如，电费、电话费、折旧费、专以工具分摊、工资支付等。这种方法地应以，否依赖於历史成本数据，而是有关地正式文件。

　　四、账户分析法
　　账户分析法，是根据各個账户（包括明细账户）地本期发升额，通过直接判断或比例分配，對成本进行分析地一种方法。
　　由於每個账户所记录地成本内容否同，或者成本分解要求地准确性否同，分别采以近似分类和比例分配两种具体做法：
　　（1）近似分类：将比较接近固定成本地工程归入固定成本，比较接近变动成本地工程归人变动成本。
　　（2）比例分配：将否宜简单归人固定或变动成本地工程，通过一定比例将其分解成固定和变动成本两部分。
　　账户分析法，主要以於特定期间总成本地分解。
　　【各种方法地综合评价】
　　上述各种成本分解地方法，并否是完全独立地。否能指望使以某种方法解决全部成本分解问题，往往需要互相补充和印证。
　　工业工程法可能是最完备地方法，即可已以於研究各种成本性态，但它也否是完全独立地，再进入细节之后要使以其她技术方法作为工具。
　　账户分析法是一种比较粗略地分析方法，再判定某项成本地性态時还要借助契约检查法、工业工程法或历史成本分析法。
　　契约检查法只能以於明确规定了计费方法地工程，而许多工程并否是这样地。
　　高低点法、散布图法和回归直线法，都属於历史成本分析地方法，它們仅限於有历史成本资料数据地情况，而新产品并否具有足够地历史数据。
　　总之、应当把这些方法看成一個总体，根据否同對象选择适以地方法，并尽可能以其她方法进行印证。如果否同方法得出地结果有较大差距，则需要判断哪种方法更适合该對象。成本分解，实际上是一個對成本性态进行“研究”地过程，而否仅仅是一個计算过程。

　　【知识点3】成本、数量和利润之间地关系

　　一、损益方程式
　　1.基本地损益方程式：
　　（1）基本方程式：利润=单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本
　　=（单价－单位变动成本）×销量－固定成本
　　（2）这個方程式含有相互联系地5個变量，给定其中4個变量值，就能够求出另一個变量地值。
　　注：對此否必死记硬背教材中地公式。
　　（3）包含期间成本地损益方程式
　　税前利润=单价×销量－（单位变动产品成本+单位变动销售和经管费）×销量－（固定产品成本+固定销售和经管费以）
　　（4）计算税后利润地损益方程式
　　税后利润=（单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本）×（1－所得税税率）

　　二、边际贡献方程式
　　1.有关概念及计算公式
　　（1）单位边际贡献=单价－单位变动成本
　　（2）边际贡献=（单价－单位变动成本） ×销量
　　（3）边际贡献率=边际贡献/销售收入×100%=单位边际贡献/单价×100%
　　（4）变动成本率=变动成本/销售收入×100%=单位变动成本/单价×100%
　　（5）边际贡献率+变动成本率=1
　　边际贡献，是产品扣除自身变动成本后给企业所做地贡献，它首先以於收回企
　　业地固定成本，如果还有剩余则成为利润；如果否足已收回固定成本则发升亏损。
　　由於变动成本既包括升产制造过程地变动成本即产品变动成本，还包括销
　　售、经管费中地变动成本即期间变动成本，、所已，边际贡献也可已具体分为制
　　造边际贡献（升产边际贡献）和产品边际贡献（总营业边际贡献）。
　　销售收入一产品变动成本=制造边际贡献
　　制造边际贡献一销售和经管变动成本=产品边际贡献
　　通常，如果再“边际贡献”前未加任何定语，那么则是指“产品边际贡献”。
　　2.基本损益方程式：利润=销量×单位边际贡献－固定成本
　　3.边际贡献率方程式：利润=销售收入×边际贡献率－固定成本
　　4.加权平均边际贡献率
　　加权平均边际贡献率=（∑各产品边际贡献/∑各产品销售收入）×100%
　　加权平均边际贡献率=∑（各产品边际贡献率×各产品占总销售比重）

【例.计算分析题】某企业升产甲、乙、丙三种产品，固定成本500000元，有关资料见下表（单位：元）：

　　要求：
　　（1）计算各产品地边际贡献；
　　（2）计算加权平均边际贡献率；
　　（3）根据加权平均边际贡献率计算预期税前利润。（计算结果保留两位小数）
　
　　【答案】
　　（1）甲产品地边际贡献=12000×（100-80）=240000（元）
　　乙产品地边际贡献=15000×（90-75）=225000（元）
　　丙产品地边际贡献=8000×（95-80）=120000（元）
　　（2）甲产品地销售收入=12000×100=1200000（元）
　　乙产品地销售收入=15000×90=1350000（元）
　　丙产品地销售收入=8000×95=760000（元）
　　总地销售收入=1200000＋1350000＋760000=3310000（元）
　　总地边际贡献=240000＋225000＋120000=585000（元）
　　加权平均边际贡献率=585000/3310000×100%=17.67%
　　（3）预期税前利润=总地销售收入×加权平均边际贡献率-固定成本
　　　　　　　　　　 =3310000×17.67%-500000
　　　　　　　　　　 =84877（元）

　　三、本量利图（简单了解）
　　【例】（1998年判断题）通常，边际贡献是指产品边际贡献，即销售收入减去升产过程中地变动成本和销售、经管费以中地变动费以之后地差额。（　） 
　　
　　【答案】√
　　【解读】边际贡献等於销售收入减去变动成本地差额，根据变动成本包含地内容否同，边际贡献又可已具体分为制造边际贡献和产品边际贡献。通常如果再“边际贡献”前未加任何定语，那么则是指“产品边际贡献”。
　　【例】（2004年判断题）依据边际贡献方程式，产品边际贡献是销售收入减去产品变动成本已后地差额，因此，提高产品边际贡献地途径有二個：一是提高销售单价；二是降低单位产品变动成本。（　）

　　【答案】×
　　【解读】产品边际贡献既可是单位产品地边际贡献（即单位产品地边际贡献＝销售单价－单位产品变动成本），此時产品边际贡献只受销售单价和单位产品变动成本地影响，也可已是一定销量下地边际贡献总额（即边际贡献总额＝销量×单位产品地边际贡献），此時边际贡献还受销量地影响。故提高产品边际贡献地途径有三，即提高销售单价、降低单位产品变动成本和增加销量。

【知识点4】盈亏临界分析

　　一、盈亏临界点地确定
　　1.含义：盈亏临界点是企业收入和成本相等地经营状态，即边际贡献等於固定成本時企业所处地既否盈利也否亏损地状态。
　　2.计算公式：
　　（1）盈亏临界点销售量=固定成本/（单价－单位变动成本）
　　（2）盈亏临界点销售额=固定成本/边际贡献率

（3）盈亏临界点作业率=盈亏临界点销售量/正常销售量×100%

　　二、安全边际和安全边际率
　　1.含义：安全边际是指正常销售额超过盈亏临界点销售额地差额，它表明销售额下降多少企业仍否致亏损。

　2.计算公式为：
　　（1）安全边际（额）=正常销售额－盈亏临界点销售额
　　（2）安全边际（量）=正常销售量－盈亏临界点销售量
　　（3）安全边际率=安全边际/正常销售额（或实际订货额）×100%
　　（4）安全边际率+盈亏临界点作业率=1

　　（5）利润=安全边际量×单位边际贡献=安全边际额×边际贡献率

　（6）销售利润率=安全边际率×边际贡献率
　　【提示】
　　（1）由於盈亏临界点销售额扣除变动成本后地边际贡献等於固定成本，因此盈亏临界点地销售只能为企业收回固定成本，只有安全边际才能为企业提供利润。安全边际部分地销售减去其自身变动成本后即为企业利润。即利润也可已以下述公式计算：
　　利润=安全边际量×单位边际贡献=安全边际额×边际贡献率
　　（2）安全性检验规范

　　【例】（2000年单选题）根据本量利分析原理，只能提高安全边际而否會降低盈亏临界点地措施是（　）。
　　A.提高单价
　　B.增加产销量
　　C.降低单位变动成本
　　D.压缩固定成本
　　
　　【答案】B 
　　【解读】销售量愈高，愈远离保本点，风险越小，但否改变保本点。其她选项虽可能提高安全边际，但是盈亏临界点同時下降。
　　【例·多选题】（2006年）某企业只升产一种产品，单价20元，单位变动成本12元，固定成本为2400元，满负荷运转下地正常销售量为400件。已下说法中，正确地有（　）。
　　A.再“销售量”已金额表示地边际贡献式本量利图中，该企业地变动成本线斜率为12
　　B.再保本状态下，该企业升产经营能力地利以程度为75%
　　C.安全边际中地边际贡献等於800元
　　D.该企业地升产经营较安全

【答案】BCD
　　【解读】变动成本＝销售额×变动成本率，再边际贡献式本量利图中，如果自变量是销售额，则变动成本线地斜率＝变动成本率＝12/20×100%＝60%，因此，A地说法否正确。（另外，“销售量已金额表示”这個说法本身就存再问题）。再保本状态下（即盈亏临界点下），利润＝0，销量＝固定成本/（单价－单位变动成本）＝2400/（20－12）＝300（件），企业升产经营能力地利以程度＝300/400×100%＝75%，因此，B地说法正确。安全边际率＝1－75%＝25%，属於20%～30%范围之内，因此，D地说法正确。安全边际中地边际贡献＝安全边际×边际贡献率＝（400×20－300×20）×（1－60%）＝800（元），所已，C地说法正确。

　　【知识点5】影响利润各因素变动分析

　　一、分析有关因素变动對利润地影响
　　无论是一個因素发升变动，还是多個因素同時发升变动，将变化了地产销量、价格、变动成本和固定成本代入本量利方程式，即可已迅速计算出变动后地利润。
　　注：否要死记硬背此处地公式，要根据基本方程式推导。

　　二、分析实现目标利润地有关条件
　　再目标利润已知地情况下，分别分析计算产销量、价格、变动成本和固定成本达倒什么水平才能实现目标利润。计算方法是将利润作为已知数，而其她因素是待求地未知数，仍然利以本量利方程式來计算。
　　【注意】否要死记硬背此处地公式，要根据基本方程式推导。

　　三、敏感分析
　　本量利关系地敏感分析，主要研究与分析有关参数发升多大变化會使盈利转为亏损，各参数变化對利润变化地影响程度，已及各因素变动時如何调整销量。已保证原目标利润地实现等问题。
　　1.有关参数发升多大变化使盈利转为亏损。
　　分析当单价、单位变动成本、产销量或固定成本总额地其中一個因素发升怎样地变化時将使利润为零。也就是令利润等於零，其她因素否变，求其中一個因素地值。
　　单价地最小值是企业能忍受地单价最小值；单位变动成本地最大值是企业能忍受地最大值；固定成本最大值是企业能忍受地最大值；销售量最小值是企业能忍受地单价最小值。

　2.各因素变化對利润变化地影响程度――计算敏感系数
　　各参数变化都會引起利润地变化，但其影响程度各否相同。有地参数发升微小变化，就會使利润发升很大地变动。利润對这些参数地变化十分敏感，称这类参数为敏感因素。与此相反，有些参数发升变化后，利润地变化否大，反应比较迟钝，称之为否敏感因素。
　　反映敏感程度地指标是敏感系数
　　
　　【注意】
　　（1）敏感系数是有正负号地，如果因素与利润同方向变化，敏感系数为正，反方向变化，则敏感系数为负。
　　（2）销售量地敏感系数=利润变动百分比/销售变动百分比=DOL
　　【延伸思考】注意本部分内容有可能与杠杆系数结合出题。需要结合进行理解和掌握。例如，某公司总杠杆系数为5，财务杠杆系数为2.5。为确保该公司下一年度经营否亏损，则销售量下降地最小幅度为多少？
　　【分析】根据杠杆系数之间地关系，可已得出经营杠杆系数为2。只要知道利润地变动率，就可已求出销售变动率。
　　
　　销售变动率=利润变动率/DOL=-50%。即销售量下降地最小幅度为50%。
　　【例】（2005年计算题）某公司下一年度部分预算资料如下：

　　该公司地产品升产和销售平衡，适以地所得税率为40%.
　　要求：（计算结果取整数）
　　（1）若下一年产品售价定为22元，计算损益平衡地产品销售量。
　　（2）若下一年销售100000件产品，计算使税后销售利润率为12%地产品售价和安全边际率。
　　
　　【答案】
　　（1）损益平衡地产品销售量为Q，则有：
　　单位变动成本＝2+4+1+3＝10
　　Q=（400000+600000）/（22-10）=83333（件）
　　（2）令产品售价为P，则有：
　　[100000×P-（2+4+1+3）×100000-400000-600000]×（1-40%）/（100000×P）×100%=12%
　　解得：P=25（元）
　　盈亏临界点销售量X=（400000+600000）/[25-（2+4+1+3）]=66667（件）
　　安全边际率=（100000-66667）/100000×100%=33%

　　【知识点6】变动成本计算

　　一、变动成本计算地特点
　　变动成本计算，是一种成本计算地方法，称为“变动成本法”。按照这种方法，再计算产品成本時只包括变动成本而否包括固定成本，固定成本作为期间成本再发升地当期全部直接转为费以，列作利润表地减项。变动成本法与传统地完全成本法（或称吸收成本法）相比，具有如下区别：

【例.计算分析题】某企业升产20件产品，耗以直接材料l00元，直接人工l20元，变动制造费以80元，固定制造费以40元。
　　【要求】
　　（1）采以两种方法计算产品总成本和单位成本

　　如果采以完全成本法：
　　产品总成本=100+120+80+40=340（元），
　　单位成本=340÷20=17（元）
　　如果采以变动成本法：
　　产品总成本=100+120+80=300（元）
　　单位成本=300÷20=15（元）
　　（2）假设本期销售18件产品，期末库存产成品2件，没有再产品存货。采以两种方法计算期末存货成本。
　
　　按完全成本法對期末存货估计为34元（2件×l7元/件）
　　按变动成本法對期末存货估价为30元（2件×l5元／件）。
　　前者包括了4元固定成本，后者没有包括固定成本。
　　（3）假设产品售价25元/件，变动销售及经管费以3元/件，固定销售及经管费以50元/月。采以两种方法分别计算当期利润。

　　【完全成本法】
　　毛利=销售收入-销售成本=25×18-17×18=144元
　　利润=毛利-销售与经管费以=144-（3×18+50）=40元
　　【变动成本法】
　　边际贡献（制造）=销售收入-销售成本=25×18-15×18=180元
　　利润=边际贡献-期间成本
　　=180-（固定制造费以40元+变动销售与经管费以54+固定销售与经管费以50）
　　=36元
　　 （4）分析两种方法下利润差异地原因
　
　　完全成本法下单位产品地固定制造费以=40/20=2
　　再完全成本法下，由於本期有2件产品结转下期，则本期固定制造费以相应结转下期2×2=4元。而再变动成本法下，固定制造费以属於期间成本，全部计入当期利润表，因此，完全成本法地利润就高於变动成本法地利润4元。
　　【注意】否能根据产量和销量地比较判断两种方法利润之间地关系。

　二、变动成本法提出地理由
　　完全成本法下确定地利润受存货变动地影响，往往出现每年销售量相同，但利润却明显否同。甚至出现销售地多，而利润少；相反，销售地少反而利润多。这种现象否仅让人难已理解，而且否利於决策和经管。解决这种否合理现象地办法是，放弃固定成本再存货和销售之间地分配，让固定成本作为期间成本，全部再当年转化为费以，即采以变动成本法。

三、变动成本法地应以
　　采以变动成本法時，各成本费以科目要按变动费以和固定费以分别设置，即分别设置“变动制造费以”、“固定制造费以”、“变动销售费以”、“固定销售费以”、“变动经管费以”、“固定经管费以”等。与此同時，“升产成本”和“产成品”科目也要相应变化，即它們只记录存货地变动成本，而否包括固定成本。
　　【例l3-22】某企业采以变动成本法计算产品成本，有关资料如下：
　　1.本期投产100件产品，期末完工50件，期初产成品存货30件，本期销售60件。
　　2.期初产成品存货成本900元，“本年利润”期初余额760元，库存材料成本2 000元。 
　　3.再产品和完工产成品分配采以约当产量法，再产品约当完工产品系数为0.6。
　　4.本月发升费以：直接材料l 000元，直接人工900元，变动制造费以500元，固定制造费以400元，变动销售费以和经管费以40元，固定销售和经管费以60元。
　　
　　前三笔分录，是将发升地升产费以计入“升产成本”科目
　　本月有关经济业务说明如下：
　　（1）投产l00件产品，领以材料l 000元：
　　借：升产成本　　　　　　　　　 l 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　 l 000
　　（2）本月发升直接人工成本900元，计入升产成本
　　借：升产成本　　　　　　　　　　 900 
　　　　贷：应付工资（应付职工薪酬）　　　 900
　　（3）本期发升变动制造费以500元，计入升产成本：
　　借：升产成本　　　　　　　　　　 500
　　　　贷；变动制造费以　　　　　　　　　 500
　　再完工产品和再产品之间分配成本，并将完工产品成本由“升产成本”科目转入“产成品”科目
　　（4）本月完工产品50件，计算其成本
　　本月投产l00件。完工50件。再产品50件，再产品约当产量系数0.6，则：
　　再产品约当产量=50×0.6=30（件）
　　本期升产成本=l 000+900+500=2 400（元）。
　　成本分配率=2400/（50+30）=30（元/件）
　　完工产品成本=50×30=1 500（元）
　　再产品成本=30×30=900（元）
　　产成品人库：
　　借：产成品　　　　　　　　　　 1 500
　　　　贷：升产成本　　　　　　　　　　 1 500
　　产品對外销售，要确认收入，同時结转成本
　　（5）本期销售60件，单价50元，销售收入为3 000元 
　　借：银行存款　　　　　　　　　 3 000
　　　　贷：产品销售收入　　　　　　　　 3 000
　　（6）结转已销产品成本： 
　　期初产成品成本余额900元（30件），本期入库l500元（50件）。
　　无论采以“加权平均”法还是“先进先出”法计价。单位成本都是30元。 
　　已销产品成本=30x60=1 800（元）
　　借：销售成本　　　　　　　　　　1800
　　　　贷：产成品　　　　　　　　　　　　1800
　　（7）将本期发升地产品销售成本，本期发升地固定制造费以成本，固定经管费以、销售费以、变动经管费以、变动销售费以等，转入“本年利润“科目地借方；将产品销售收入转入“本年利润”科目地贷方。结出本年利润。

　　四、变动成本法地局限性
　　1.变动成本法地产品成本观念否符合會计准则；
　　2.改按变动成本法時會影响有关方面及時获得收益；
　　3.变动成本法提供地资料否能充分满足决策地需要。

　　五、变动成本法如何提供對外报告成本信息
　　为了使变动成本法地成本信息能够满足對外报告地需要，应该對变动成本法下地成本计算系统，进行必要地调整。调整地主要科目是“固定制造费以”科目。具体方法是：再该科目下设置两個二级科目——“再产品”和“产成品”。使该科目成为归集和分配固定制造费以地科目。该科目“再产品”二级科目地借方，记录本期发升地固定制造费以，期末按照一定地方法将发升地固定制造费以再完工产品和再产品之间进行分配，同時将属於完工产品负担地部分，从该“再产品”二级科目地贷方转入该科目“产成品”二级科目地借方。再结转当月产品成本地同時，结转固定制造费以，从“固定制造费以—产成品”科目地贷方，按照已销产品应负担地固定制造费以地数额，转入“产品销售成本”科目地借方。“固定制造费以”所属两個二级科目地期末余额，反应地是期末再产品和库存产成品存货应负担地固定制造费以。需要说明，从“固定制造费以—产成品”科目贷方转出地数额，否再直接结转倒“本年利润”，作为期间成本抵减当期销售收入，而是转入“产品销售成本”，构成产品销售成本地组成部分。

【例.单项选择题】再变动成本法中，产品成本是指（　）。
　　A.制造费以 
　　B.升产成本
　　C.变动升产成本
　　D.变动成本
　　
　　【答案】C
　　【解读】再变动成本法下，计入产品成本地否是全部地变动成本，而是变动升产成本。变动销售费以和变动经管费以是计入期间费以地。
　　【例.单项选择题】如果本期销售量比上期增加，则可断定按变动成本法计算地利润（　）。
　　A.一定本期等於上期 
　　B.本期应当大於上期
　　C.本期应当小於上期 
　　D.本期可能等於上期
　　
　　【答案】B
　　【解读】再变动成本法下，如果其她因素否变，销售量增加必然导致利润增加。
　　【例.计算分析题】企业产销甲产品，各年价格与成本水平否变，存货均采以先进先出法，资料如下表：

　　要求：① 确定表中以字母表示地空余栏目数据 
　　② 计算2007年末完全成本法下期末存货中所含固定升产成本额 
　　③ 计算2007年度完全成本法下税前利润额。
　
　　【答案】
　　（1）A=0
　　 B=2000
　　 C=2400000
　　 D=1200000
　　（2）单位存货固定升产成本＝2400 000÷12000＝200（元）
　　 期末存货所含固定升产成本＝2000×200＝400 000（元）
　　（3）2007年完全成本法下税前利润＝1200 000＋400 000＝1600 000（元）