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实质性修订后部分审计准则思考题：

1. 第1101号审计准则提出财务报表审计的总体目标与要求分别是什么？

总体目标：

对财务报表整体是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表审计意见；

按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

要求：

（1） 与财务报表审计相关的职业道德要求

注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括遵守有关独立性的要求。

（2） 职业怀疑

在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

（3） 职业判断

在计划和实施审计工作时，注册会计师应当运用职业判断。

3.根据1251号审计准则，如何评价未更正错报的影响？

在评价未更正错报影响之前，注册会计师应当重新评估按照注册会计师审计准则第1221号—计划和执行审计工作时的重要性的规定确定的重要性，并根据被审计单位的实际财务结果确认其是否仍然适当。注册会计师应当确定未更正错报单独或累计起来是否重大。在作出这一决定时，注册会计师应当考虑：

（1） 相对某类交易，账户余额或披露以及财务报表这整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；

（2） 与以前期间相关的未更正错报对某类交易，账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或累计起来可能对审计意见产生的影响。注册会计师在沟通时应当逐项指明未更正的重大错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。

注册会计师应当以治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对某类交易，账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

书面声明：

注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或累计起来对财务报表整体的影响不重大，这些错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后。

5.根据1323号审计准则，注册会计师审计关联方的目标包括哪些？

无论适用的财务报告框架是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的，与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有），根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表在公允列报框架下是否实现公允反映，或在遵循性框架下是否不存在误导。

如果适用的财务报告框架对关联方作出规定，获取充分，适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告框架得到恰当识别，会计处理和披露。

7.根据第1502号审计准则，注册会计师如何确定不同情形的非无保留意见？

当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：

（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；

（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但是认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。

如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。

在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。

如果管理层拒绝消除本准则第十二条提及的限制，除非治理层的所有成员都参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：

（1）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；

（2）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果不能在出具审计报告之前解除业务约定，应当发表无法表示意见。

如果根据本准则第十四条第二款第（二）项的规定解除业务约定，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。

如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在审计报告中对按照相同财务报告框架编制的单一财务报表，财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

中外著名审计案例的思考题：

1. 中国银广夏公司财务报表舞弊主要表现在哪些方面？

2002年5月中国证监会对银广夏的行政处罚决定书认定，公司自1998年至2001年期间累计虚增利润77 156．70万元，其中：1998年虚增 1776．10万元，由于主要控股子公司天津广夏1998年及之前年度的财务资料丢失，利润真实性无法确定；1999年虚增 17 781．86万元，实际亏损 5 003．20万元；2000年虚增56 704．74万元，实际亏损 14 940．10万元；2001年 1－6月虚增 894万元，实际亏损2 557．10万元。从原料购进到生产、销售、出口等环节，公司伪造了全部单据，包括销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元；主要表现如下方面：

(1) 虚构销售

主要表现为：1. 生产产量过高：以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量；2.虚构产品：银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取，更不必存在销售问题；3.虚构进货单位：为银广夏贡献了1999年和2000年主要利润的德国诚信公司，它成立于1990年，注册资本仅10万马克，根本负担不了如此庞大的订单价款。

(2) 虚构利润：

主要表现在：1.销售单价过高：天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬，公斤姜精油和含油树脂的原料成本加起来只有350元，可是“卖给德国人”，就可以卖到3440至4400元；2.增值税问题：从公司所用原材料和动力燃料方面来看，公司的增值税进项税应当是比较小的，因此，公司的应缴纳增值税数目应当相对庞大，但公司并没有付出相对应的增值税税款；3.出口退税问题：我国为鼓励出口，出口都有退税，但是报表中并没有此项记录；

(3) 虚减成本：

主要表现在：1.材料采购问题：材料购买批量很大，都是整数吨位，一次购买上千吨桂皮、生姜，整个厂区恐怕都盛不下，而库房、工艺不许外人察看；2.水电费问题：萃取技术高温高压高耗电，但水电费1999年仅20万元，2000年仅70万元。

3.美国安然公司财务报表舞弊主要表现在哪些方面？

安然财务报告舞弊手法主要是以虚假手段高估资产、高估利润、隐瞒负债。首先，安然公司设立了大约3000 家关联企业来进行"对倒"交易，这样做的目的既可以使公司进行大量的表外融资，以提高信用等级；又可以虚构交易规模，编造会计利润。其次，安然策划不具经济实质的对冲交易以掩盖投资损失；空挂应收票据以虚增资产和股东权益。2001年11月，安然公司在向美国证券交易管理委员会提交的重新编制的1997年至2001年第二季度的财务报告中，就公开承认该期间曾高估利润5.9亿美元，隐瞒负债6.28 亿美元；主要表现在如下方面：

（1） 利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。

安然公司不恰当地利用“特别目的实体”（SpecialPurpose Entities，简称SPE）符合特定条件可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”（英文简称分别为JEDI、Chewco和LJM1）排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润。低估了数亿美元的负债。此外，以不符合“重要性”原则为由，未采纳安达信的审计调整建议，导致1997至2000年期间高估净利润0.92亿美元。

（2）通过空挂应收票据，高估资产和股东权益。

安然公司于2000年设立了四家分别冠名为Raptor I、RaptorⅡ、Raptor Ⅲ和Raptor Ⅳ的“特别目的实体”（以下简称V类公司），为安然公司的投资的市场风险进行套期保值。为了解决V类公司的资本金问题，安然公司于2000年第一季度向V类公司发行了价值为1.72亿美元的普通股。在没有收到V类公司支付认股款的情况下，安然公司仍将其记录为实收股本的增加，并相应增加了应收票据，由此虚增了资产和股东权益1.72亿美元。按照公认会计准则，这笔交易应视为股东欠款，作为股东权益的减项。此外，2001年第一季度，安然公司与V类公司签定了若干份远期合同，根据这些合同的要求，安然公司在未来应向V类公司发行8.28亿美元的普通股，以此交换V类公司出具的应付票据。安然公司按上述方式将这些远期合同记录为实收股本和应收票据的增加，又虚增资产和股东权益8.28亿美元。上述两项合计，安然公司共虚增了10亿美元的资产和股东权益。2001年第三季度，安然公司不得不作为重大会计差错，同时调减了12亿美元的资产和股东权益，其中的2亿美元系安然公司应履行远期合同的公允价值超过所记录应收票据的差额。

（2） 通过有限合伙企业，操纵利润。

安然公司通过一系列的金融创新，包括设立由其控制的有限合伙企业进行筹资或避险。现已披露的设立于1999年的LJM开曼公司（简称IJMI）和LJM2共同投资公司（简称LJM2，LJM1和LJM2统称为LJM）在法律上注册为私人投资有限合伙企业。从经济实质看，LIM的经营控制权完全掌握在安然公司手中，1999年6月至2001年9月，安然公司与LJM公司发生了24笔交易，这些交易的价格大都严重偏离公允价值。安然公司现已披露的资料表明，这24笔交易使安然公司税前利润增加了5.78亿美元，其中1999和2000年度增加的税前利润为7.43亿美元，2001年1至6月减少的税前利润为1.65亿美元。元。

（3） 利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。

安然以复杂的财务结构掩盖存在的问题。为支持安然爆炸般的增长速度，与安然复杂的公司网络和关联交易一样，安然的管理层创造出一套非常复杂的财务结构，不仅一般投资者无法看懂，就连华尔街的分析师和会计学教授都难以解读。安然利用复杂的财务结构，肆无忌惮的虚构利润，隐匿债务。

（4） 会计处理原则上存在的问题：

主要表现在：

1.在会计处理上，安然率先采用了一些技术，使公司能够记录尚未创造收入的长期合同的盈亏资料。

例如，安然采用了一种叫“盯市（mark-to-market）”的会计制度，这种会计制度允许安然和其它能源类公司从帐面上提高其当期净收益，而这些合同在10年或更长的时间内不一定能够实现。同时，这种会计制度还规定，公司可以不披露如何对订单进行估价的细节，也可以不披露收益的多少来自这样非现金收益。有会计专家认为，由于能源类产品订单变化很大，因此以没有规定的方法对其进行估价，这给安然公司造假提供了很大的空间。

2.然钻了美国通用会计准则（ＧＡＡＰ）的空子，在财务报表中不如实反映负债。

根据ＧＡＡＰ的规定，对于股权不超过50％的子公司，无须合并其会计报表。安然的结构非常复杂，层级很多，对很多层级较低的公司，安然拥有的股权比例很低，但实际上都受其控制，而这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中体现不出来。这种做法大大降低了安然的资产负债率。

（5） 关联企业的关联交易的信息披露问题：

主要表现在：

安然将许多与关联企业签署的合同保为秘密，把大量债务通过关联企业隐藏起来，运用关联交易大规模操纵收入和利润额，采用模糊会计手法申报财务报表，而不将这些信息披露出去，从而误导投资者。

5.导致安达信会计公司倒闭的原因主要有哪些？（审计安然，世界通行公司）

（1） 安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。

安然公司自1985年成立以来，其财务报表一直由安达信审计。2000年度，安达信为安然公司出具了两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段（对会计政策变更的说明）的审计报告，另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告，然而安然公司经过去达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量，得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性，安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。

（2） 安达信审计缺乏独立性。

A. 安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性，主要表现为：

1.安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用，其中一半以上为咨询服务收入安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德，但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。

2.公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。

B. 对世界通信安达信缺乏形式上的独立性

安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过的“萨班斯-奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明兼做审计和咨询可能损害独立性。

（3） 安达信未能保持应有的职业审慎和职业怀疑

安达信的审计计划已经认识到世界通信的会计及财务报告具有重大的审计风险，这种风险主要源于世界通信制定了过于激进的收入和盈利目标。换言之，安达信已经意识到世界通信具有报表粉饰或财务舞弊的动机。尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信却没有保持应有的职业审慎和职业怀疑。安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书，而不是建立在获取充分适当审计证据的基础上，以至世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信的做法严重违反了GAAS关于应有的职业审慎和职业怀疑的相关规定，负有重大过失责任。

（4） 安达信编制审计计划前没有对会计程序进行充分了解

GAAS要求注册会计师在了解被审计单位经营业务和相关内部会计控制的基础上，恰当地编制审计计划，据以合理制定和实施能够发现导致财务报表重大错报漏报的错误与舞弊的审计程序。GAAS特别强调注册会计师在编制审计计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按照GAAS的要求，对世界通信的下列相关会计控制和程序进行充分了解，导致其未能合理制定和实施有助于发现财务舞弊的审计程序：

1.世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序。

2.手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序。

3.管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序。

4.世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果。

5.管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序。

（5） 安达信没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据

安达信对世界通信的审计并没有遵循GAAS的上述规定，主要表现在：

1.安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少将过去计提的16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。

2. 安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产（Plant，Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。

（6） 职业操守问题：

主要表现在：

　1.在已觉察安然公司会计问题的情况下，未采取必要的纠正措施。

当时，在美国国会调查组披露的证据显示，安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题，尽管如此，安达信并没有主动向证券监管部门报告，也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定，目前尚难以断定，但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。

2.销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。

安达信销毁审计档案，是对会计职业道德的公然挑衅，也暴露出其缺乏守法意识的观念。

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