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    企业会计制度详细讲解

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    企业会计制度讲解 当我们辞旧迎新，迎接新世纪到来的时刻，财政部于2000年12月29日正式发布（企业会计制度）(财会[2000]25 号，并于2001年1月1日起暂在股份有限公司中范围内实施。实施该制度后，财政部1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》(以下简称"《股份有限公司会计制度》"同时废止。 《企业会计制度》的发布是我国会计界的又一件大事，它摆脱了原有计划经济对我国会计核算制度的束缚，朝着适应社会主义市场经济对会计核算要求的方向迈进，它标志着我国会计改革又一新高潮的到来。它对规范我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有深远的意义。 一、市场经济的发展要求提高会计信息质量 1992-1993年，我国进行了重大的财务会计制度改革，先后发布了《企业会计准则--基本准则》和《企业财务通则》，以及分行业的财务会计制度(以下简称"两则两制"，并于1993年7月1日起由所有企业实施。"两则两制"的发布并实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于高度统一的计划经济体制的财务会计核算模式，转换为适应于社会主义市场经济体制的财务会计核算模式。随着我国证券市场的进一步开放，企业股份制改造日益兴起，并在国内上市，发行股票筹集资金。同时，我国企业到香港、境外等地发行股票，接受外国政府贷款、世行贷款、亚行贷款等越来越多，相应地带来了会计的国际化协调问题，特别是上市公司因其投资者众多，公众关心上市公司的会计信息的需求程度远远高于对非上市公司会计信息的需求。因此，提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，提高会计信息的透明度，必然提到了议事日程，尤其是"琼民源"事件发生后，社会公众以及证券监管部门对会计核算和信息披露提出了更高的要求。为此，财政部于1997年发布了第一个具体会计准则--关联方关系及其交易的披露，旨在规范关联交易的信息披露，增加关联交易的透明度；其次，又于1998年发布了《股份有限公司会计制度》和收入、投资等七个具体会计准则。《股份有限公司会计制度》和八个具体会计准则的发布并实施，对于提高股份有限公司，特别是上市公司的会计核算和会计信息质量起到了良好的作用，值得提到的是1998年和1999年财政部发布的有关股份有限公司会计制度补充规定，如财会字[1999]第35号文件要求所有股份有限公司均应计提应收款项坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备，对于加强股份有限公司会计信息的可靠性、真实反映其资产的价值和损益具有非常重要的作用。 市场经济已经又走过了八年的历程，这八年来我国市场经济已经有了长足的发展，随着股份有限公司会计信息的质量日益提高，除股份有限公司外，其他企业的会计信息质量仍然维持在"两则两制"时的状态。"两则两制"为这次的会计改革奠定了基础，可以说"两则两制"为推进我国企业会计的发展起到了积极的作用。例如，"两则两制"取消了企业提取固定资产折旧交"两金"，从而确立了资本和资本保全的概念，如果"两则两制"没有取消提折旧交"两金"的规定，也就没有资本的核算问题；又如，"两则两制"提出了企业的应收账款可以按照一定的比例(通常为按应收账款余额的3‰～5‰计提计提坏账准备，从而确立了应收账款应当反映其可变现净值的理念。还比如，"两则两制"首次提出了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润概念，从而建立了会计要素定义，并从多种记账方法统一为借贷记账法、资金平衡表改为资产负债表等。如果没有"两则两制"作为财务会计改革进程中的重要步骤，而从原计划经济模式下的财务会计核算直接跨越到此次的《企业会计制度》，无论对于会计人员、注册会计师，还是会计信息使用者而言，都将产生较大的困难。因此，"两则两制"为会计的进一步改革，为实现了会计核算模式的国际化，为引进外资，企业走出国门奠定了财务会计
    的基础。但是，我们应当看到，"两则两制"是在我国市场经济刚刚起步阶段，所制定的财务会计制度带有较多的计划经济痕迹，带有较大的局限性，其中不能真实反映企业的财务状况和经营成果已成为企业会计信息不可靠的主要原因之一。从会计信息质量上看，"两则两制"时制定的行业会计制度所提供的会计信息质量已缺乏可靠性，主要表现在以下几个方面： (一缺乏客观真实性 行业财务会计制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在以下几个方面： 1.固定资产折旧政策、固定资产净殖值率、固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照社会主义市场经济的要求，根据企业自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度，以及无表损耗的具体情况来确定。由于固定资产折旧年限等标准与企业的实际情况不符，一方面导致企业固定资产净值不实，另一方面致使企业更新改造资金严重不足，设备老化，跟不上社会主义市场经济对劳动资料的更新需求。 2.坏账准备按照国家统一规定的比例提取，提取比例一般为3‰～5‰；已经发生的坏账损失，要经过财政部门批准才能冲销，致使大量呆、坏账长期挂在账上，妨碍了资金周转，导致企业的现金流量严重不足。 3.不能按正确的标准确认和计量收入。如有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入。虚列收入，必然虚增利润，导致利润超分配，现金流出企业，加剧企业资金短缺。 4.由于存货积压严重，变现能力差，存货在账面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值。 5.投资不能产生效益，有的甚至已经发生损失，但资产负债表上仍然反映原投资成本或原价值，没有反映已经发生的投资价值的减损，造成虚增投资价值，使企业资产严重不实。 6.某些不符合资产定义的财产，已经形成损失或支出，却仍然作为资产在资产负债表上反映，如递延资产、待处理财产损溢等，导致企业资产不实。 由于上述各种会计政策体现在财务会计制度中，由此造成企业财务会计报告所提供的信息缺乏客观真实性。 (二缺乏可比性 90年代末国际会计准则委员会致力于提高会计信息可比性并开始建立一套核心准则。建立核心准则的目的之一是减少可选择性，增加可比性，会计信息使用者对可比性的要求日益高涨。从我国实际情况看，1992年大规模的会计改革，提出了增加可比性的目标，并力求从会计核算标准上减少不同所有制的色彩，将会计改革前的70多种会计制度，归并为13个行业的会计制度。由于上市公司对会计信息的特殊需要，又制定了股份有限公司会计制度，同时保留了外商投资企业制度。其后，又根据其他行业会计核算的要求，制定发布了个体工商户会计制度、资产管理公司制度、保险公司制度等。由于会计制度针对不同的所有制、不同行业的企业性质制定，如股份有限公司会计制度是为满足融资的需要，为了满足社会各界对上市公司的信息质量较高的要求，因此，在会计标准上存在较大差异；境外上市的企业，还要按照国际或上市地的要求作相应的调整，与按国内会计制度要求的会计标准也存在差异。由于不同财务会计制度所规定的会计政策、会计标准不同，导致同一行业企业因执行不同会计制度所反映的会计信息缺乏可比性。例如，纺织行业中有股份有限公司、外商投资企业、国有企业等，因其分别执行《股份有限公司会计制度》、《外商投资企业会计制度》、分行业会计制度，而使纺织行业中的各个企业所提供的会计信息不一致，股份有限公司可以计提短期投资和长期投资损失准备，而其他企业不能计提投资损失准备。这种现象不便于国家对企业的会计数据统计、考核等，特别是给企业编制合并会计报表增加了难度。 (三缺乏可操作性 行业会计制度不能起到指导企业进行会计核算的作用。分行业会计制度执行八年来，不
    少企业会计人员反映，会计制度成了简单的账务处理程序，造成会计人员遇到实际情况翻阅会计制度后，也不知所云，不知如何进行会计处理的情况，在一定程度上失去了会计制度的权威性，也造成了会计处理无章可循、各行其是的局面。 同时，行业会计制度按行业分类已明显不符合企业实际情况的需要。一方面是企业多种经营的存在和发展，用分行业的会计制度已经不能满足会计核算的需要；另一方面，新兴行业的兴起，如足球俱乐部、网络公司、软件公司等，无法从现有行业会计制度中找到其适用的会计制度。而且会有越来越多的新兴行业和业务出现，按行业分别设计企业会计制度的做法已越来越不能满足经济发展的需要。 二、 法律、行政法规和会计国际化进程要求提高会计信息质量 (一1999年颁布的新修订的《会计法》，要求企业保证会计资料的真实、完整，并且规定国家实行统一的会计制度，而国家统一的会计核算制度是其中重要的组成部分。由国务院发布的《企业财务会计报告条例》，对1992年发布的《企业会计准则》中有关会计要素进行了重新定义。按照重新定义后的会计要素重新审视现行的会计制度，仍然存在着与会计要素定义不一致的地方，如固定资产 核算，仍然没有满足资产定义的要求，股份有限公司的固定资产要求按照账面净值在资产负债表上反映，而没有反映该项固定资产实际的价值，有些上市公司将已经淘汰的机器设备的价值仍然作为固定资产，在资产负债表有中反映，还有些上市公司将长期停健、并且以后若干年内也无望继续开工的在建工程的利息继续资本化，仍然按照实际发生的成本列入资产负债表，等等，这些资产已经预期不会给企业带来经济利益，或者预期会给企业带来经济利益已经存在很大的不确定性，应当计提减值准备，使其在资产负债表上反映的价值符合资产的定义。对此，国内学术界和实务界，以及我们聘请的外国会计专家曾多次提出意见，要求我们从会计制度上严格按照《企业财务会计报告条例》的要求予以规范。 (二单位负责人和企业会计人员要求统一会计核算标准，提高会计核算标准的可操作性的呼声很高。《会计法》修订并实施后，单位负责人是执行《会计法》的责任主体，单位负责人对企业的会计行为负有责任。因此，单位负责人要求首先应当从规范会计核算标准出发，建立良好的会计标准平台，在此基础上考核单位负责人是否遵循了会计规范，是否真实反映企业 财务状况和经营成果。与此同时，企业会计人员要求统一会计核算标准，增加会计制度的可操作性。 《国务院办公厅关于转发国家经贸委国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理基本规范(试行的通知》，要求企业严格按照国家统一的会计制度的规定，合理地确认和计量各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等。 中央有关文件和中央领导对会计制度改革多次作出指示，要进一步深化会计制度改革，按照社会主义市场经济要求和国际惯例，建立健全国家统一的会计制度，如，"中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定"(1999年9月22日中国共产党第十五届中央委员会第四次会计通过规定，建立健全全国统一的会计制度；江泽民总书记1999年在国有企业改革座谈会中指出，要建立国家统一的会计制度；李岚清副总理在2000年国务院召开的贯彻实施《会计法》电视电话会议的讲话中指出，要进一步深化会计制度改革，按照社会主义市场经济要求和国际惯例，实行国家统一的会计制度。这一系列重要指示为深化会计核算制度改革指明了方向，而新修订的《会计法》和《企业财务会计报告条例》的发布和实施，为深化会计核算制度改革提供了重要的法律、法规依据。 (三随着我国加入国际会计师联合会，成为国际会计准则委员会的一员，要求我们加快会计标准的国际协调。另外，随着我国加入世界贸易组织进程的加快，有关方面要求财政部提出具体的会计改革时间表，并且要求我们于2001年1月1日起与《企业财务会计报告条
    例》同步实施新的企业会计核算标准，使会计信息真实可靠，更具透明度。 三、 建立与社会主义市场经济相适应的新型会计核算模式 (一统一会计核算制度 在我国，由国家制度统一的会计核算标准的会计管理模式，已经走过了漫长的五十年历史。从建国初期建立的国营工业企业会计制度为标志，确立了会计制度在制定会计核算标准中的地位，它是与我国的法律体系和国情相适应的，几十年来，企业会计制度已经深入人心，在企业会计工作中起着举足轻重的作用。会计制度作为企业进行会计核算、对外提供会计报表的依据，也是注册会计师和有关部门进行审计和监督检查的主要依据，它也为税收征管奠定了良好的基础。 一国会计是与国家的法律、经济、文化等环境相联系的，有什么样的法律、经济等环境，就必然存在着与之相适应的会计核算标准。我国作为社会主义市场经济国家，会计标准的制定既不能走过去的老路子，又不能照搬国外的做法，必须闯出自己的路子，建立中国特色的会计核算模式和会计标准。如何建立既符合中国国情，又能适应会计国际化发展的方向的会计核算标准，是近年来国际国内形势的发展以及《会计法》和《企业财务会计报告条例》发布后带给会计界的重要课题。 我们为此开展了多种形式的调查研究，可以说，制定《企业会计制度》大体分为立项、调查研究、形成初稿征求意见和修定稿四个阶段。从1999年上半年开始，为了进一步了解行业会计制度的执行情况，我们进行了一次行业会计制度执行情况的问卷调查，由各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局协助向大、中、小型企业和外商投资企业分发。共有1502名会计人员、284名企业领导和 42名其他人员参加了答卷。通过这次调查，以及需要改进的方面，广大财会人员和单位负责人共同的意见是要求国家制定综合性、能够满足企业多种经营需要的统一的会计核算制度，随后，我们又到上海、江苏、浙江、江西、吉林等省市进行调查研究，先后召开了有上市公司、会计师事务所、国有企业以及大专院校等单位负责人和会计人员、注册会计师参加的座谈会，广泛听取各方面的意见。2000年7月31日我们又在《中国财经报》上刊登了《关于对企业会计核算制度改革征求意见的函》，广泛征求社会各界的意见，截止2000年10月30日，我们共收到99封回函，其中，来自国家部委8封。地方财政系统22封，个人31封，其他单位38封。这些回函都认为有必要建立国家统一的会计制度，以适应社会主义市场经济发展和提高会计信息质量的要求。与此同时，社会各界又提出了许多具体意见。我们对这些回函进行了认真的研究，并在制定制度时充分考虑了这些意见。最后，我们又在北京召开了两次座谈会，邀请了中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所、部分会计师事务所、北京工商大学、部分地方财政部门以及部内条法司、企业司、国防司、农业司等专家和学者，就修改后的征求意见稿进行座谈和审阅，并征求会计准则委员会专家的意见和外方专家的意见。最后，大多数同志的意见认为，应当尽快建立国家统一的、综合性的、符合国际会计标准的会计制度。 经过上述研究，我们确立了建立国家统一的、打破行业、所有制界限、集财务会计与一体的会计核算制度，包括会计要素的确认、计量、记录和报告全过程的会计核算标准。 改革的总体思路是，国家统一的企业会计核算制度体系，将分为三个层次： 第一层次是按照企业性质和规模，分别建立《企业会计制度》(不含金融保险企业、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》所应遵循的一般原则。金融保险企业和小企业由于各自有其特性，与一般企业的会计核算存在较大的差异，需要分别单独制定会计制度；除此之外的其他企业，由于共性业务较多，如会计核算的一般要求、会计科目和会计报表，应制定统一的企业会计制度，以增强不同行业、所有制企业之间会计信息的可比性、可靠性
    和透明度。 第二层次是在第一层次的基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务会计报告的编制和对外提供办法。从而分别形成企业、金融保险企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注披露格式等。 第三层次是在上述两个层次的基础上，对于各行业企业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布。由于各行业、所有制企业的会计核算区别主要体现在成本构成不同，相应的上入核算也不相同，因此，各行业、所有制企业的个性业务，将采取拟定各个专业会计核算办法来解决。 另外，针对实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计制度规定不合理的地方，作出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施会计制度的重要手段。 (二分步实施统一的会计核算制度 目前我国很多企业没有完善的法人治理结构，缺乏有效的内部控制制度，一些企业包袱沉重，历史遗留问题较多。在这种情况下实施《企业会计制度》，有可能引起新的问题。因此，《企业会计制度》的实施不可能等同于"两则两制"时期，整齐划一地由所有企业同时实施，必须有计划、有目标地分步骤实施。 对于国有企业，在实施《企业会计制度》前需要做大量的工作，如核实资产、聘请注册会计师审计、清理资产损失等，期间需要一定的准备时间；而股份有限公司因其基础较好，又有执行《股份有限公司会计制度》和具体会计准则的经验，特别是1999年所有股份公司均"计提四项准备"后，已经对实施会计政策的调整有了一定的心理准备和实践经验。因此，从2001年1月1日起，首先在股份有限公司范围内实施。同时，为了尽快提高我国企业的会计信息质量，也鼓励其他企业先行实施；如果国有企业有意先行实施的，由企业提出申请，报经同级财政部门批准后，可以先行实施。这一实施措施，充分体现了既加快了会计改革和会计国际化进程的步伐；同时，又考虑了我国的国情。 四、制定《企业会计制度》的主要原则 从1998年起，会计制度一直在致力与国际会计准则的直辖市，致力于我国会计标准的改革。当年发布的《股份有限公司会计制度》不再分行业，对会计要素的确认和计量标准基本按照国际通行的做法予以规范，该制度执行3年来，反映良好，为规范证券市场的会计信息披露，真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量奠定了基础。此次会计改革，建立国家统一的会计制度，将以《股份有限公司会计制度》以及已经发布的具体会计准则为基础，同时考虑《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的确认计量要求，按照国际通行做法予以规范，使制定的统一会计制度符合会计真实性的要求。在制定《企业会计制度》时，确立了以下主要原则： (一统一性原则。从实际情况看，企业的资产、负债和所有者权益，以及通常的收入、费用的确认和计量标准基本是统一的。因此，《企业会计制度》应当尽量体现其统一性。但是，统一性并不否认行业的特殊性，而行业的特殊性主要表现为成本费用和收入的确认和计量方面，对于具有行业特点的会计标准，今后将以专业会计核算办法的方法陆续制定并发布。今后企业将以《企业会计制度》和符合本行业特点的专业会计核算办法，作为其核算和对外提供财务会计报告的依据。 (二以《股份有限公司会计制度》和实践证明行之有效的具体会计准则为基础。《企业会计制度》主要以《股份有限公司会计制度》和已经或即将发布的具体会计准则为基础，结合我国的实际情况制定的。从实际情况看，《股份有限公司会计制度》和相关补充规定，以及部分具体会计准则，对规范股份有限公司会计核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社会各界的普遍好评。因此，在制订《企业会计制度》时，我们尽量保留了现行有效、执行效果较好的会计标准，作为制订企业会计制度的主要依据，同时对于现行会计制度
    或具体会计准则在实际执行中产生较大问题，或者不适用的部分，予以修正。如债务重组准则发布以后，企业利用公允价值弄虚作假，编造利润的情况时有发生，社会各界产生了较大的反响。在制定《企业会计制度》时，大家一致认为，在目前我国某些生产资料还没有形成一个活跃市场的情况下，应当尽量少用公允价值。为此，我们在《企业会计制度》中根据实际情况作了重新规定。 (三充分体现会计要素的质量特性。《企业会计制度》遵循了《企业财务会计报告条例》对会计要素定义的规定，对资产、负债、收入、费用等都规定了统一的确认和计量标准，对于不符合资产定义的各项财产，规定都应当计提资产减值准备，使企业资产负债表上反映的资产价值真实符合资产的定义。《企业会计制度》与《股份有限公司会计制度》及其补充规定和具体会计准则相比较，增加了计提固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程减值准备的内容，这些规定实现了我国会计标准与国际会计准则和国际惯例的充分协调。 （四）体现需要和稳定性。《企业会计制度》体现稳定性的基础上，对于急需并且符合我国法律法规规定的新的经济业务，会计制度中能够规定的尽量规定，暂时不能规定的，待制度发布后再陆续补充、修改，使之不断完善。 (五体现可理解性和可操作性原则。鉴于我国的实际情况，提高会计制度的可理解性和可操作性也是广大财会人员共同的心声。为此，《企业会计制度》增加了可理解性和可操作性，更加符合我国广大财会人员的阅读习惯，便于掌握和运用，以真正起到指导会计人员进行会计核算的作用。 (六与税收法规能够一致的尽量保持一致，不能一致的就适当分离。在制定《企业会计制度》时，本着在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税法保持一致。但是，由于财务会计与税法所遵循的原则和规范的对象不同，对于确实不能保持一致的地方，采取纳税调整的方法进行处理。 《企业会计制度》不是在"两则两制"基础上的重复，而 在现有《股份有限公司会计制度》和已经发布的具体会计准则的基础上制订的，起点更高，并且在制度中将正在起草并准备发布的具体会计准则等较成熟的部分，也纳入了《企业会计制度》。从根据上改变了会计要素的确认和计量标准，从会计制度的根本上提高了会计信息的质量。 值得说明的是，《企业会计制度》与分行业会计制度不同，它实现了会计标准实质上的转换，它带有较多的需要根据经验和所掌握的会计知识进行判断的规定，给予实务工作者较大的职业判断空间，如收入的确认、各项资产减值准备的计得等，都需要会计人员和注册会计师具备一定的职业判断能力。因此，除了掌握和领会会计制度的实质精神外，还需要广大实务工作者不断提高 专业知识我业务能力，为更好地执行《企业会计制度》奠定基础，为提高我国企业的会计信息质量作出努力。 《企业会计制度》是深化会计核算制度改革，提高会计信息质量，加强会计国际协调的必然要求，它对于规范企业会计核算行为，统一会计核算标准具有重大的现实意义和深远的历史意义。 第一章 会计核算的基本前提和一般原则 第一节 会计核算的基本前提 会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的搜集等，都以会计核算的基本前提为依据。兹分述如下。 1.会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。
    以上规定为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项作出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序作出正确选择提供了依据。 首先，明确以上基本前提，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计核算工作中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认和计量。会计核算工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的取得，费用的发生，都是针对特定会计主体而言的。 其次，明确以上基本前提，才能把握会计处理的立场。企业作为一个会计主体，对外销售商品时(不涉及税金，一方面形成一笔收入，同时增加一笔资产或减少一笔负债，而不是相反；采购材料时，一方面导致现金减少、存货增加，或者债务增加、存货增加，而不是相反。 最后，明确以上基本前提，将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。无论是会计主体的经济活动，还是会计主体所有者的经济活动，都最终影响所有者的经济利益，但是，会计核算工作只涉及会计主体范围内的经济活动。为了真实地反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量，必须将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区别开来。 需要注意的是，会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体，会计主体不一定是法律主体。例如，在企业集团的情况下，母子公司虽然是不同的法律主体，但是，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将这个企业集团作为一个会计主体，编制合并会计报表。 2.会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。 企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。明确这个基本前提，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。例如，一般情况下，企业的固定资产可以在一个较长的时期发挥作用，如果可以判断企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续进行的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。 需要注意的是，任何企业都存在破产、清算的风险，如果可以判断企业不会持续经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在企业财务会计报告中作相应披露。 3.会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度、半年度、季度和月度。年度、半年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。半年度、季度和月度均称为会计中期。 会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。 明确会计分期这个会计核算的基本前提对会计核算有着重要影响。由于会计分期，才产生了当期与其他期间的差别，从而出现权责发生制和收付实现制的区别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了应收、应付、递延、预提、待摊等会计处理方法。 4.企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告，应当折算为人民币。 在会计核算过程中之所以选择货币作为计量单位，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段
    和支付手段等特点。其他的计量单位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营成果，无法在量上进行比较，不便于实物管理和会计计量。所以，为全面反映企业的生产经营、业务收支等情况，会计核算就选择了货币作为计量单位。 第二节 会计核算的一般原则 为了规范企业的会计核算行为，提高会计信息质量，会计制度规定了会计核算的一般原则分述如下。 1.会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。企业提供会计信息的目的是为了满足会计信息使用者的决策需要，因此，就应做到内容真实，数字准确，资料可靠。在会计核算工作中坚持以上原则，就应当在会计核算时客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，保证会计信息的真实性；会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况；会计信息应当能够经受验证，以核实其是否真实。 如果企业的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会计工作就失去了存在的意义，甚至会误导会计信息使用者，导致决策的失误。 2.企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，会计信息要想反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。 例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，销售也没有实现，不应当确认收入。 再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产。 如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式或人为形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者的决策。 3.企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。 信息的价值在于其与决策相关，有助于决策。在会计核算工作中坚持上述基本原则，就要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考试会计信息使用者的信息需求。 如果会计信息提供以后，没有满足会计信息使用者的需要，对会计信息使用者的决策没有什么作用，就不具有相关性。 4.企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。 企业发生的交易或事项具有复杂和多样化，对于某些交易或事项可以有多种会计核算方
    法。例如，存货的领用和发出，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本；固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方法，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解，不利于会计信息作用的发挥。 在会计核算工作中要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更，并不意味着所选择的会计核算方法不能作任何变更，在符合一定条件的情况下，企业也可以变更会计核算方法，并在企业财务会计报告中作相应披露。 5.企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。 不同的企业可能处于不同行业、不同地区，经济业务发生于不同时点，为了保证会计信息能够满足决策的需要，便于比较不同企业的财务状况、经营成果和现金流量，只要是相同的交易或事项，应当采用相同的会计处理方法。 6.企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。 会计信息的价值在于帮助所有者或其他方面作出经济决策，在会计核算过程中坚持上述基本原则，一是要求及时收集会计信息，即在经济业务发生后，及时收集整理各种原始单据；二是及时处理会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时编制出财务会计报告；三是及时传递会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时将编制的财务会计报告传递给财务会计报告使用者。 如果企业的会计核算不能及时进行，会计信息不能及时提供，就无助于经济决策，就不符合及时性原则的要求。 7.企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和利用。 提供会计信息的目的在于使用，要使用会计信息首先必须了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，就要求会计核算和财务会计报告必须清晰明了。否则，就谈不上会计信息的使用。在会计核算工作中坚持明晰性原则，会计记录应当准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整；在编制会计报表时，项目勾稽关系清楚、项目完整、数字准确。 如果企业的会计核算和编制的财务会计报告不能做到清晰明了、便于理解和利用，就不符合清晰原则的要求，不能满足会计信息使用者的决策需求。 8.企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。 有时，企业发生的货币收支业务与交易或事项本身并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，就要求企业在会计核算过程中应当以权责发生制为基础。 收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础，它是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。目前，我国的行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。 9.企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。 在会计工作中坚持配比原则有两层含义：一是因果配比，将收入与其对应的成本相配比，如，将主营业务收入与主营业务成本相配，将其他业务收入与其他业务成本相配比；二是时间配比，将一定时期的收入与同时期的费用相配比，如，将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比等。
    10. 企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。 对资产、负债、所有者权益等项目的计量，企业应当基于交易或事项的实际交易价格或成本，这主要是因为历史成本是资产实际发生的成本，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。所以，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。 需要注意的是，如果资产已经发生了减值，其账面价值已经不能反映其未来可收回金额，企业就应当按照规定计提相应的减值准备。 11. 企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本年度(或一个营业周期的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度(或几个营业周期的，应当作为资本性支出。 在会计核算工作中划分资本支出与收益性支出，要求企业在会计核算工作中确认支出时，要区分两类不同性质的支出，将资本性支出计列于资产负债中，作为资产反映，以真实地反映企业的财务状况；将收益性支出计列于利润表中，计入当期损益，以正确地计算企业当期的经营成果。这主要是因为，资本性支出的效益可在几个连续的会计期间发挥作用，而收益性支出的效益只在当期发挥作用。 如果企业在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与收益性支出，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益；将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益；所有这一切，都不利于会计信息使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果，不利于会计信息使用者的决策。 12. 企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。 在会计核算工作中坚持谨慎性原则，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，以不高估资产或收益，也不低估负债或费用。例如，要求企业定期或者至少于每年年度终了，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备等，就充分体现了谨慎性原则。 需要注意的是，谨慎性原则并不意味着企业可以任意设置各种秘密准备，否则，就属于滥用谨慎性原则，将按照对重大会计差错更正的要求进行相应地会计处理。 13. 企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必然按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。 重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则，就能够使提供会计信息的收益大于成本；反之，就会使提供会计信息的成本大于收益。在评价某些项目的重要性时，很大程度上取决于会计人员的职业判断，一般来说，应当从质和量两个方面进行分析。从性质来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一项目的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响。 与现行行业会计制度及股份有限公司会计制度相比，企业会计制度增加了实质重于形式原则，修订了历史成本原则，充实了谨慎性原则。企业会计制度对上述基本原则的增加、修订及充实，体现了市场经济环境的变化、会计信息需求的变化以及会计监管。
    第一章 资产 一、资产的定义 资产的会计要素之一，几乎所有的会计要素都与其直接或间接相关，如资产与收益确定密切相关，所有者权益是资产减负债后的余额等。因此，资产的定义历来是会计理论和实务最关注的问题之一。 我国《企业会计准则--基本准则》将资产定义为："资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利"，这一定义，没有真正反映资产的质量特征，忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当是"预期会给企业带来经济利益"。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在资产负债表上列示，从而造成了企业资产不实的情况。例如，由于技术进步，原有设备已经被淘汰或长期闲置不用，或从国外引进的设备因原材料供应等原因在国内无法使用，无法收回的应收账款、各项资产减值以及开办费等资产项目，这些项目不能给企业带来经济利益，但因其符合资产定义而仍能作为企业的资产，其价值仍反映在会计报表的资产方，造成企业虚增资产，虚增利润，对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也推动其真实性。长期以来，有些企业账面好看，实际虚资产很多，虚盈实亏很严重；有的企业递延资产挂几个亿；还有些企业在建工程早就报废了，还挂在账上，等等。导致企业会计报表充斥水分，如前几年出现的中农信、广国投、海发行事件，就是最好的证明，这是虚盈实亏、虚增资产、资产不实所造成的恶果。 《企业财务会计报告条例》对资产进行重新定义，重新定义后的资产为："资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益"。这一定义从两个方面对原定义作了修正：一是指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，而不是由未来交易或事项形成的资源；二是预期会给企业带来经济利益，如果企业某项财产预期不能给企业带来经济利益，则该财产不能确认为企业的资产。可见，《企业财务会计报告条例》对资产作出了严格界定，强调只有那些确实能够给企业带来经济利益的资源才能够作为资产列入财务会计报告。资产的这一基本特征，在资产定义中是不可或缺的，按照资产这一基本特征，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产。如果资产定义忽略了"预期会给企业带来经济利益"这一基本特征，则这一定义是不完整、不科学的。这就意味着，那些已经没有经济价值、不能给企业带来经济利益的项目不能继续作为资产反映在资产负债表中。 二、资产的特征 具体来说，资产具有以下基本特征： (一资产是由于过去的交易或事项所形成的。也就是说资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，是企业在过去一个时期里，通过交易或事项所形成的，是过去已经发生的交易或事项所产生的结果。至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。例如，企业通过购买、自行建造等方式形成某项设备，或因销售产品而形成一项应收账款等等，都是企业的资产；但企业预计在未来某个时点将要购买的设备，因其相关的交易或事项尚未发生，就不能作为企业的资产。 (二资产是企业拥有或者控制的。一般来说，一项资源要作为企业的资产予以确认，应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产，其他企业或个人未经同意，不能擅自使用本企业的资产。但在某些情况下，对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制的，按照实质重于形式的原则，也应当确认为企业的资产，
    如融资租入固定资产。 (三资产最重要的特征，是预期会给企业带来经济利益。所谓带来未来经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力，这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入，而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。预期不能带来经济利益的，就不能确认为企业的资产。某项支出如果具有未来的经济利益的全部或一部分，它就可以作为企业的资产；否则，就只能作为费用或损失。同样，企业已经取得的某项资产，如果其内涵的未来经济利益已经不复存在，就应该将其剔除。例如，待处理财产损失或库存已失效或已毁损的存货，它们已经不能给企业带来未来经济利益，就不应该再作为资产，出现在资产负债表中；再例如，一条在技术上已经被淘汰的生产线，尽管在实物形态上仍然存在，但它实际已经不能再用于产品生产，不能为企业带来经济利益。这样的生产线，就不应确认为企业的资产，而应在其失去为企业创造未来经济利益的时候，确认为一项损失。在实际工作中，有的企业将本应列作费用的巨额支出长期作为资产挂账，还有企业将已失去效益的冷背、陈旧商品或产品仍按其历史成本挂在账上，这些做法一方面夸大了资产，另一方面也虚增了利润，造成会计信息失真。中国证监会为此处罚了数家上市公司。可见，某一项目要确认为资产，就必须是符合资产定义，必须能为企业带来未来经济利益。 综上所述，《企业会计制度》采用了《企业财务会计报告条例》中对资产所作的定义，充分吸收了世界各国资产定义的精华，进一步向国际惯例靠扰，是我国会计理论和实务的重大突破。 三、资产的分类、确认和计量 (一资产的分类 企业拥有的资产，形态多样，在生产经营活动中的特点也各不相同。为了正确认识它，需要按照一定的标准对其进行分类。《企业会计制度》规定"在资产负债表上，资产应当按照流动性进行分类分项列示，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产。" 1.流动资产 流动资产，是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或被耗用的资产，主要包括各种现金、银行存款、短期投资、应收及预付款项、待摊费用、存货等。 2.长期投资 长期投资，是指除短期投资以外的投资，包括持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、其他债权投资和其他长期投资。 3.固定资产 固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器 、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。 固定资产是企业的一项劳动资产或劳动手段，其能够在相当长的生产经营期间，为企业的生产经营提供连续服务、单位价值比较高的资产，包括企业拥有的各种房屋及建筑物、生产经营用的各种机器设备、交通运输设备、工具器具等。这部分资产的特点是，在较长的使用周期内能够保持其原有的实物形态，但其价值则将会由于使用而逐步地减少，即逐渐地从其实物形态中分离出来。 4.无形资产 无形资产，是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 5.其他资产 其他资产，是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产以外的其他资产，如长期待摊费用。 (二资产的确认和计量 1.资产确认的标准 确认的一般标准是：第一符合资产的定义；第二，能够可靠地计量。根据确认的两项基
    本标准的要求，任何一个项目如欲确认为资产，首先要符合资产要素的定义，而且要能可靠地计量。由于资产的本质特征是能否带来未来经济利益的资源，因此，对资产的确认，关键是要判断是否存在未来经济利益。任何一项资源，如果不具备未来经济利益，那么，即便企业过去为取得该项资源曾发生过巨额耗费，也不能确认为资产。已确认为资产的，也应从账面上予以剔除。按照这一要求，原来行业制度中规定作为递延资产，特别是一些待处理财产损失，以及实际上已没有任何价值存货(如淘汰的电子产品和老化的设备，就不应该作为资产。能否带来未来经济利益是资产确认的必要条件。确认资产还应该符合可靠计量的要求。可靠计量，要求有确凿、可靠的证据，是指交易发生或完成时所形成的各种交易价格。对各项资产如何计量，将在后面各节中详细介绍。 2.资产计量的基础 资产的计量，是指入账的资产应按什么样的金额予以记录和报告。目前可供选择的计量方法主要有历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值和未来现金流量现值等。由于会计信息代表的是一定的经济利益关系，并且，会计信息因公开披露，还会直接或间接地造成一些影响，因此，各方面为了自身的经济利益，必然会对会计信息提出不同的要求。为了确保会计信息的真实、完整，必须要求选择最为真实、可靠的计量方法。因此，一般都以历史成本作为主要的计量方法，这是因为历史成本是交易双方所认同的价格，人为估计等主观因素程度较低，其真实性、可验证性在所有计量方法中最高。我国资产计量的基础，最重要的就是历史成本。我国企业会计制度规定："企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。"在历史成本原则下，成本是指已完成交易所支付或所换出资产的代价，代表资产或劳务取得时所确定的价值。 第二章 资 产 第二节 货币资金和应收项目 一、现金的核算 现金是货币资金的重要组成部分，是通用的支付手段，也是对其他资产进行计量的一般尺度和会计处理的基础，它可以随时用来购买其他资产和清偿债务，支付有关费用。由于现金是流动性最大的一种货币资金，企业必须对现金进行严格的管理和控制，使现金能在经营过程中合理地、通畅地流转，提高现金的使用效益，保护现金的安全。 (一现金的管理 由于现金是交换和流通的手段，又可当作财富来储藏，其流动性又最强，最容易被挪用和侵吞，因此必须建立一套完善而严密的现金管理制度，以确保现金的安全与完整。 1.企业应设置"现金日记账"，所发生的现金收支业务必须通过出纳人员，由出纳人员根据收付凭证，按业务发生的顺序，逐笔登记"现金日记账"。现金日记账的收入和支出金额，应根据审核无误后的收款凭证、付款凭证登记。"现金日记账"必须做到日清月结，账款相符，严禁"白条"抵充库存现金。每日终了，应计算全天的现金收入合计数、现金支出合计数和现金结余数，并将结余数与实际库存数进行核对，做到账款相符。如果发现账款不符，应及时查明原因，进行处理。月份终了，"现金日记账"的余额应与"现金"总账的余额核对相符。 2.根据业务需要正确核定库存现金限额。库存现金限额一经核定，企业就必须按规定的限额控制库存现金，超过库存限额部分的现金必须在当天或次日上午由企业解交银行，以保证现金的安全。
    3.除规定可用现金支付的项目外，一切付款均应通过银行转账结算。 4.企业不得"坐支"现金，即不得以本单位的现金收入直接支付现金支出。因特殊情况需要"坐支"现金的，必须报经有关部门批准并在核定的范围和限额内进行，同时，收支的现金必须入账。 5.库存现金要定期或不定期地由内部审计人员查核。 (二现金的核算 为了总括地反映企业库存现金的收支和结存情况，企业会计制度设置了"现金"科目，该科目的借方反映企业现金的增加，贷方反映现金的减少，月末借方余额反映库存现金的余额。"现金"科目可以根据现金收付款凭证和银行付款凭证直接登记，如果企业日常现金收支业务量比较大，为了简化核算工作，企业可以根据实际情况，采用汇总记账凭证、科目汇总表等核算形式定期或月份终了，根据汇总收付款凭证或科目汇总表等，登记入账。 企业收到现金时，借记"现金"科目，贷记有关科目；支出现金时，借记有关科目，贷记"现金"科目。对于从银行提取现金的业务，一般只编制银行付款凭证，不再编制现金收款凭证；将现金存入银行，一般只编制现金付款凭证，不再编制银行收款凭证。 企业在核算库存现金时应注意的是，企业内部各部门、各单位周转使用的备用金，应在"其他应收款"科目核算，或单独设置"备用金"科目核算，不在"现金"科目核算。 二、银行存款的核算 (一）银行存款账户的管理 银行存款是企业存入银行或其他金融机构的货币资金。企业根据业务需要，在其所在地银行开设账户，运用所开设的账户，进行存款、取款以及各种收支转账业务的结算。 正确开立和使用银行账户是做好资金结算工作的基础，企业只有在银行开立了存款账户，才能通过银行同其他单位进行结算，办理资金的收付。企业应按规定在银行开设和使用存款账户。 《银行账户管理办法》将企业事业单位的存款账户分为四类，即基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。 一般企事业单位只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，主要用于办理日常的转账结算和现金收付。企事业单位的工资、资金等现金的支取，只有通过该账户办理。企事业单位可在其他银行的一个营业机构开立一个一般存款账户，该账户可办理转账结算和存入现金，但不能支取现金。临时存款账户是存款人因临时经营活动需要开立的账户，如企业异地产品展销、临时性采购资金等。专用存款账户是企事业单位因特定用途需要开立的账户，如基本建设项目专项资金、农副产品资金等，企事业单位的销销货款不得转入专用存款账户。 为了加强对基本存款账户的管理，企事业单位开立基本存款账户，要实行开户许可制度，必须凭中国人民银行当地分支机构核发的开户许可证办理，企事业单位不得为还贷、还债和套取现金而多头开立基本存款账户；不得出租、出借账户；不得违反规定在异地存款和贷款而开立账户。任何单位和个人不得将单位的资金以个人名义开立账户存储。 (二银行结算方式 在我国，企业日常大量的与其他企业或个人的经济业务往来，都是通过银行结算的，银行是社会经济活动中各项资金流转清算的中心，为了保证银行结算业务的正常开展，使社会经济活动中各项资金得以通畅流转，根据《中华人民共和国票据法》和《票据管理实施办法》，中国人民银行总行对银行结算办法进行了全面的修改、完善，形成了《支付结算办法》(以下简称办法，并于1997年9月19日颁布，自同年12月1日起施行。 办法规定，企业目前可以选择使用的票据结算工具主要包括银行汇票、商业汇票、银行本票和支票等，以及可以选择使用的结算方式主要包括汇兑、托收承付和委托收款三种结算
    方式，还包括信用卡。另外还有一种国际贸易间采用的结算方式--信用证结算方式。企业采用的支付结算方式不同，其处理手续及有关会计核算也有所不同： 1.采用银行汇票方式。银行汇票是由企业单位或个人将款项交存开户银行，由银行签发给其持往异地采购商品时办理结算或支取现金的票据。采用银行汇票方式时，应注意新的《支付结算办法》对银行汇票除取消背书转让限制，丧失汇票的挂失止付等问题加以规定外，还作出了如下主要变化： (1取消记载代理付款地(兑付地、代理付款行和转汇的规定。由于银行汇票是记名式汇票，并允许背书转让，因此无须在汇票上填明代理付款地点。对转账银行汇票除人民银行代理兑付的商业银行向设有机构地区签发的，也不应填写代理付款行名称。 (2禁止更改实际结算金额。鉴于过去允许更改实际结算金额，容易发生收款人擅自扩大实际结算金额，造成纠纷；由于汇票允许背书转让，为保证汇票对价转让，增强流通的安全性，办法规定实际结算金额不得更改，更改实际结算金额的汇票无效。并规定，银行汇票的背书转让要以实际结算金额为准，未填写实际结算金额或实际结算金额超过出票金额的不得背书转让。 (3取消了银行汇票金额起点500元的限制，扩大了银行汇票的使用地域，将原用于异地结算扩大为同城或异地结算都可以使用。 (4明确了银行汇票的当事人。根据票据法的规定，汇票的基本当事人只有出票人、付款人和收款人，而银行汇票属于已付汇票，出票人即为付款人，因此，当事人只有出票人和收款人。这样，签发银行既是出票人，也是付款人。据此，办法将银行汇票的定义改为，银行汇票是出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。按照票据原理和办法对银行汇票的定义，银行汇票不属于通常所讲的汇票的当事人。 (5改进了汇票在异地支取款项的办法。办法规定银行汇票的代理付款人不得受理未在本行开立存款账户的单位持票人直接提交的银行汇票，为便利未在银行开户的收款人或持票人在异地支取款项，办法允许其委托他人支取款项，并要求银行审查委托人和被委托人的身份证件，以及要求在汇票背面由委托人、被委托人签章，并记载有关事项，以确保汇票款项支付的安全。 (6完善了持票人或申请人请求签发付款或退款的规定。为保障收款人和持票人在特殊情况下的票据权利，以及申请人的利益，办法规定收款人或持票人超过期限提示付款，代理付款银行不予受理，申请人因超过付款提示期限或其他原因，可向出票银行作出说明并提供有关证件请求付款或退款；丧失的银行汇票，失票人可凭人民法院出具的其享有票据权利的证明向出票银行请示付款或退款。 企业或单位使用银行汇票，应向银行提交银行汇票申请书，详细填明申请人名称、申请人账号或住址、用途、汇票金额、收款人名称、申请人账号或住址、代理付款等项内容，并将款项交存银行。申请企业和单位收到银行签发的银行汇票和解讫通知后，根据"银行汇票申请书(存根"联编制付款凭证。如有多余款项，应根据多余款项收账通知，编制收款凭证；申请人由于汇票超过付款期限或其他原因要求退款时，应交回汇票和解讫通知，并按照支付结算办法的规定提交证明或身份证件，根据银行退回并加盖了转讫章的多余款收账通知，编制收款凭证。 收款单位应将汇票、解讫通知和进账单交付银行，根据银行退回并加盖了转讫章的进账单和有关原始凭证，编制收款凭证。 2.采用商业汇票方式。商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。采用商业汇票方式时，应注意新的办法对商业汇票除商业汇票出票人、承兑人的资格、背书转让的有关规定、票据丧失补救等问题外，还作出了如下主要变化：
    (1扩大了商业汇票的使用范围，将原办法只有"在银行开立账户的法人之间根据购销合同进行的商品交易，可使用商业汇票"改为"在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，具有真实的交易关系或债权债务关系，均可使用商业汇票"。 (2明确了商业汇票的当事人。根据票据法的规定，汇票有出票人、付款和收款人三个基本当事人。商业汇票是委付证券，出票人必须与付款人具有真实的委托付款关系，并且具有支付汇票金额的可靠资金来源，因此，对银行承兑汇票，办法规定只能是由在承兑银行开立存款账户的单位作为出票人。 (3改变了商业汇票的付款期限，将原办法规定"商业汇票承兑期限，由交易双方商定，最长不超过9个月"改 "商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月"。 (4明确了商业汇票的三种付款日期。票据法对商业汇票规定的付款日期有定日付款、出票后定期付款、见票后定期付款三种，办法也相应作出了规定，即定日付款的汇票付款期限自出票日起计算，并在汇票上记载具体的到期日；出票后定期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算，并在汇票上记载；见票后定期付款的汇票付款期限自承兑或拒绝承兑日起按月计算，并在汇票上记载。 (5严格了办理贴现、转贴现、再贴现的条件。办法规定持票人必须提供与其直接前手之间的增值税发票和商品发运单据复印件才能向银行申请贴现。贴现银行办理转贴现、再贴现时，也必须提供贴现申请人与其直接前手之间的增值税发票和商品发运单据复印件。 (6改变了商业汇票的付款方法。由于过去银行承兑汇票采取划付的方法，容易产生承兑银行和代理付款银行的结算纠纷；同时受通汇行的限制，未参加全国或省辖通汇的银行机构不能办理商业汇票的承兑、贴现，不利于商业汇票的推行。因此，办法将银行承兑汇票划付改为委托收款方式；将商业承兑汇票的付款由付款人开户银行见票时主动扣划款项，改为由银行将汇票留存并通知付款人，付款人在收到通知的当日再通知银行付款；如付款人不及时通知银行付款的，即付款人在接到通知日的次日起3日内未通知银行付款的，视同付款人承诺付款，银行应于付款人接到通知日的次日起第4日上午开始营业时，将票款划给持票人。银行在办理划款时，因付款人不能支付，应将商业承兑汇票和未付款通知书退给持票人。 (7改变了贴现利息计算的时间。由于改变了银行承兑汇票的付款办法，因贴现银行收取票款归还贴现资金需要收款的时间，致使贴现逾期才能收回，导致利息损失。为了不影响贴现银行的经营效益和办理贴现的积极性，办法除规定可匡算邮程提前委托收款外，还规定承兑人在异地的，贴现、转贴和再贴现的期限以及贴现利息的计算另加3天的划款日期。 采用商业承兑汇票方式的，收款单位应将到期的商业承兑汇票连同填制的邮划或电划委托收款凭证，一并送交银行办理收款，在收到银行的收账通知时，编制收款凭证；付款单位在收到银行的付款通知时，编制付款凭证。 采用银行承兑汇票方式的，收款单位将要到期的银行承兑汇票连同填制的邮划或电划委托收款凭证，一并送交银行办理收款，在收到银行的收账通知时，编制收款凭证；付款单位在收到银行的付款通知时，编制付款凭证。 收款单位将未到期的商业汇票向银行申请贴现时，应根据汇票填制贴现凭证，在贴现凭证第一联上按照定签章后，连同汇票一并送交银行，根据银行退回并加盖转讫章的贴现凭证第四联(收账通知，编制收款凭证。 3.采用银行本票方式。银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。采用银行本票方式时，应注意新的办法对银行本票的规定作出了如下主要变化： (1规定了银行本票出票人的资格。银行本票的出票人为经中国人民银行当地分支行批准办理银行本票业务的银行机构。银行本票的出票人为票据的主债务人，负有无条件支付票款的责任。
    (2改变了申请人申请办理现金银行本票的条件，申请人和收款人均为个人才可申请办理现金银行本票。增加了注明"现金"字样的银行本票只能向出票银行支取现金的规定，且可以作成"委托收款"背书委托他人向出票银行提示付款。 (3取消了不定额银行本票金额起点100元的规定，同时将定额银行本票面额由原来的500元、1 000元、5 000元和10 000元调整为1 000元、5 000元、10 000元和50 000元。 (4将银行本票的提示付款期限为一个月，改为自出票日起最长不得超过2个月。 (5规定了填明"现金"字样的银行本票可以挂失止付，未填明"现金"字样的银行本票不得挂失止付；银行本票丧失，失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权利的证明，向出票银行请求付款或退款。而原办法规定，银行本票见票即付，不予挂失，对遗失的银行本票在付款期满后一个月，确未冒领，可以办理退款手续。 (6增加了本票贴息的规定。为既保持银行本票见票即付的优点，又避免跨系统银行本票的兑付引起兑付银行垫付资金而造成的利息损失，办法规定，对跨系统银行本票的兑付，持票人开户银行可根据中国人民规定的同业往来利率向出票银行收取利息。 采用银行本票方式的，收款单位应将收到的银行本票连同进账单送交银行办理转账，根据银行盖章退回的进账单第一联和有关原始凭证，编制收款凭证。付款单位在填送"银行本票申请书"，并将款项交存银行，收到银行签发的银行本票后，根据申请书存根联编制付款凭证。 申请人因本票超过提示付款期限或其他原因要求退款时，应填制一式两联进账单连同本票交给出票行，并按照支付结算办法的规定提交证明或身份证件，根据银行审核盖章后退回的进账单第一联，作为收账通知，编制收款凭证。 4.采用支票方式。支票是出票人签发的，委托办理支票存款业务的银行在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。采用支票方式时，应注意新的办法对支票的规定作出了如下主要变化： (1明确了银行审核支付支票票款的依据。支票的出票人预留银行签章是银行审核支票付款的依据，银行也可以与出票人约定使用支付密码作为银行审核支付金额的条件。 (2明确了支票的当事人之间的责任。持票人通过其开户银行收款，应作委托收款背书；直接向出票人开户银行提示付款，应在支票的背面签章；持票人为个人的还需交验本人身份证，并在支票背面注明证件名称、号码及发证机关。 (3取消了支票的金额起点100元限制，提示付款期限改为自出票日起10天。 (4取消了定额支票，增加了普通支票开式，普通支票左上角划两条平行线的，为转账支票；不划线的为现金支票。 (5对出票人签发空头支票、签章与预留银行签章不符或者支付密码错误的支票，银行予以退票，并由银行按票面金额处以5%但不低于1 000元的罚款外，增加了持票人有权要求出票人赔偿支票金额2%的赔偿金的规定。 采用支票方式的，收款单位应将收到的支票，连同填制好的两联进账单一并送银行，根据银行盖章退回的进账单第一联和有关的原始凭证，编制收款凭证；付款单位向银行提交支票时，要同时填制三联进账单，并根据银行盖章退回的进账单(回单第一联和有关原始凭证，编制付款凭证。 5.采用汇兑结算方式。汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。采用汇兑结算方式时，应注意新的《支付结算办法》对汇兑结算方式的规定作出了如下主要变化： (1改变了汇款对汇出银行已经汇出的款项退汇的规定。办法规定，对在汇入行开立存款账户的收款人，由汇款人与收款人自行联系；对未在汇入行开立存款账户的收款人，汇款人应出具正式函件或本人身份证件以及原信、电汇回单由汇出行通知汇入行，经汇入行核实汇款确未支付，方可退汇。
    (2增加了对汇款撤销的规定。即汇款人对汇出银行尚未汇出的款项可以申请撤销，转汇银行不得受理汇款人或汇出银行对汇款的撤销。 (3明确了汇兑的委托日期，是指汇款向汇出银行提交汇兑凭证的当日。 (4加强了办理汇兑的现金管理。办法规定，汇款人和收款人为个人，需要在汇入行支取现金的，才可以办理现金汇兑；未在银行开立账户的收款人，其转账汇兑款严禁转入储蓄和信用卡账户。 采用汇兑结算方式的，付款单位委托银行办理信汇时，应向银行填制一式四联信汇凭证，第一联回单，第二联借方凭证，第三联贷方凭证，第四联收账通知或代取款凭证，根据银行盖章退回的第一联信汇凭证，编制付款凭证。收款单位对于通过信汇的方式汇入的款项，应在收到银行的收账通知时，编制收款凭证。 付款单位委托银行办理电汇时，应向银行填制一式三联电汇凭证，第一联回单，第二联借方凭证，第三联发电依据，根据银行盖章退回的第一联电汇凭证，编制付款凭证。收款单位对于通过电汇的方式汇入的款项，应在收到银行的收账通知时，编制收款凭证。 6.采用委托收款结算方式。委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。采用委托收款结算方式时，应注意新的办法对委托收款结算方式的规定作出了如下主要变化： (1缩小了使用范围。将原商品交易、劳务款项以及其他应收款项的结算均可采用委托收款结算方式，改为只适用于单位和个人已承兑商业汇票、债券 、存单等付款人债务证明办理款项的结算。 (2只允许全额付款或全部拒绝付款，取消了付款的部分拒绝付款的规定和银行对付款人无款支付情况下的制裁。 (3取消了三方交易直达结算的形式。 采用委托收款结算方式的，收款人办理委托收款时，采取邮寄划款的，应填制邮划委托收款凭证。邮划委托收款凭证一式五联，第一联回单，第二联贷方凭证。第三联借方凭证，第四联收账通知，第五联付款通知。采取电报划款的，应填制电划委托收款凭证。电划委托收款凭证一式五联，第一联回单，第二联贷方凭证，第三联借方凭证，第四联发电依据，第五联付款通知。收款人在第二联委托收款凭证上签章后，将有关委托收款凭证和债务证明提交开户银行，在收到银行转来的收账通知时，编制收款凭证。付款单位根据收到的委托收款凭证和有关债务证明，编制付款凭证。 7.采用托收承付结算方式。托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。采用托收承付结算方式时，应注意新的《支付结算办法》对托收承付结算方式的规定作出了如下主要变化： (1 将托收承付结算金额起点由10万元，改为单位办理托收承付结算每笔金额起点为10 000元、新华书店系统每笔的金额起点为1 000元。 (2 托收条件的规定比较明确。收款人办理托收，必须具有商品确已发运的证件(包括铁路、航运、公路等运输部门签发运单、运单副本和邮局包裹回执；特别是对没有发运证件的需办理托收和军品办理托收制定了具体的规定。 (3 明确规定了逾期付款赔偿金的计算方法，将赔偿金计算利率由原每天万分之三改为每天万分之五，并增加了逾期付款期满三个月仍未付清欠款，付款人开户银行通知付款人退回单证，付款人开户行如自发出通知的第三天起付款人不退回单证的，付款人开户行每天按欠款金额处以万分之五但不低于50元的罚款，并暂停付款人向外办理结算业务，直至退回单证为止。 采用托收承付结算方式的，收款人办理托收时，采取邮寄划款的，应填制邮划托收承付凭证。邮划托收承付凭证一式五联，第一联回单，第二联贷方凭证，第三联借方凭证，第四
    联收账通知，第五联付款通知。采取电报划款的，应填制电划托收承付凭证。电工早托收承付凭证一式五联，第一联回单，第二联贷方凭证，第三联借方凭证，第四联发电依据，第五联付款通知。收款人在第二联托收凭证上签章后，将有关托收凭证和有关单证提交开户银行，在收到银行转来的收账通知时，编制收款凭证。付款单位根据收到的托收承付凭证的承付付款通知和有关交易单证，编制付款凭证。 8.信用卡。信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡，按信誉等级分为金卡和普通卡。信用卡是一种信用支付工具，为了进一步加强对信用卡结算的规范和管理，新的支付结算办法专设一章，对信用卡结算主要从以下方面作出了明确规定： (1严格使用范围。根据信用支付的特点，办法规定信用卡主要用于消费性支出，不得用于10万元以上的商品交易，对10万元以下的，由于金额较小，为便于持卡人的一些零星支付，允许用于商品交易、劳务供应的款项结算。 (2限制资金来源。办法规定单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转存入，不得交存现金，不得将其他存款账户和销售收入的款项转入其账户，严禁将单位的款项存入个人卡账户。 (3加强现金管理。发展信用卡的目的，主要是为了减少现金使用，为防止利用信用卡套取现金，办法规定单位卡一律不得支取现金，个人卡可以在银行和自动柜员机上支取现金，但超过支付限额的，代理银行应向发卡银行索权。 (4控制支付风险。为了加强信用卡的风险管理，办法对容易发生风险的问题作了强制性的规定。①确定透支额度，金卡最高不得超过1万元，普通卡最高不得超过5 000元，透支期限最长不得超过60天；②建立授权制度，对超过规定限额的，要经发卡银行授权；③规定透支的利率及其利息的计算，对信用卡的透支，按透支期限规定了不同的利率，并按最后期限或最高透支额的最高利率档次计算；④设立备用金和担保制度，申领信用卡要向发卡银行交存一定的备用金，并根据申请人的资信程度，要求提供担保；⑤规定了恶意透支的性质，对恶意透支的要依法追究其刑事责任。 单位申请使用信用卡，应按发卡银行规定向发卡银行填写申请表，连同支票和进账单一并送交发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，编制付款凭证。 另外，需要提请注意的是，为了加强银行卡业务的管理，中国人民银行又于1999年1月5日发布了"应于下发《银行卡业务管理办法》的通知"(银发[1999]17号，规定该办法于1999年3月1日起施行，中国人民银行1996年颁布的《信用卡业务管理办法》(银发[1996]27号同时废止；中国人民银行在本办法颁布之前制订的银行卡管理规定与本办法相抵触的，以本办法为准。该办法主要内容如下： (1该办法规定，银行卡是指由商业银行(含邮政金融机构，下同向社会发行的具有消费信用、转账结算、存取现金等全部或部分功能的信用支付工具。银行卡包括信用卡和借记卡。 银行卡按币种不同分为人民币卡、外币卡；按发行对象不同发为单位卡(商务卡、个人卡；按信息载体不同分为磁条卡、芯片(IC卡。 信用卡按是否向发卡银行交存备用金分为贷记卡、准贷记卡两类。贷记卡是指发卡银行给予持卡人一定的信用额度，持卡人可以信用额度内先消费、后还款的信用卡。准贷记卡是指持卡人须先按发卡银行要求交存一定金额的备用金，当备用金账户余额不足支付时，可在发卡银行规定的信用额度内透支的信用卡。 借记卡按功能不同分为转账卡(含储蓄卡，下同、专用卡、储值卡。借记卡不具备透支功能。转账卡是实时扣账的借记卡，具有转账结算、存取现金和消费功能。专用卡是具有专门用途、在特定区域使用的借记卡，具有转账结算、存取现金功能。专门用途是指在百货、餐饮、饭店、娱乐行业以外的用途，储值卡是发卡银行根据持卡人要求将其资金转至卡内储
    存，交易时直接从卡内扣款的预付钱包式借记卡。 (2银行卡的计息包括计收利息和计付利息，均按照《金融保险企业财务制度》的规定进行核算。 发卡银行对准贷记卡及借记卡(不含储值卡账户内的存款，按照中国人民银行规定的同期同档次存款利率及计息办法计付利息。发卡银行对贷记卡账户的存款、储值卡(含IC卡的电子钱包内的币值不计付利息。 (3单位人民币卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得存取现金，不得将销货收入存入单位卡账户。单位外币卡账户的资金应从其单位的外汇账户转账存入，不得在境内存取外币现钞。其外汇账户应符合下列条件：一是按照中国人民银行境内外汇账户管理的有关规定开立；二是其外汇账户收支范围内具有相应的支付内容。 个人人民币卡账户的资金以其持有的现金存入或以其工资性款项、属于个人的合法的劳务报酬、投资回报等收入转账存入。个人外币卡账户的资金以其个人持有的外币现钞存入或从其外汇账户(含外销账户转账存入。该账户的转账及存款均按国家外汇管理局《个人外汇管理办法》办理。个人外币卡在境内提取外币现销时应按照我国个人外汇管理制度办理。 除国家外汇管理局规定的范围和区域外，外币卡原则上不得在境内办理外币计价结算。 (4单位人民币卡可办理商品交易和劳务供应款项的结算，但不得透支；超过中国人民银行规定起点的，应当经中国人民银行当地分行办理转汇。 发卡银行对贷记卡的取现应当每笔授权，每卡每日累计取现不得超过2 000元人民币。发卡银行应当对持卡人在自动柜员机(ATM机取款设定交易上限，每卡每日累计提款不得超过5 000元人民币。 (5同一持卡人单笔透支余额个人卡不得超过2万元(含等值外币，单位卡不得超过5万元(含等值外币。同一账户月透支余额个人卡不得超过5万元(含等值外币，单位卡不得超过发卡银行对该单位综合授信额度的3%。无综合授信额度可参照的单位，其月透支余额不得超过10万元(含等值外币。外币卡的透支额度不得超过持卡人保证金(含储蓄存单质押金额的80%。从本办法施行之日起新发生的180天(含180天，下同以上的月均透支额不得超过月均总透支余额的15%。准贷记卡的透支期限最长为60天。贷记卡的首月最低还款额不得低于其当月透支余额的10%。 9.信用证结算方式。信用证起源于国际间的贸易结算，它是适应贸易(购销双方清偿债权、债务的需要而产生的。在国际贸易中，为避免交易风险，进口商不愿先将货款付给出口商，出口商也不愿先将货物或单据交给进口商，同时双方都不愿长期占压自己的资金，在此种情况下，银行充当了进出口商之间的中间人和保证人，一面收款，一面交单，并代为融通资金，由此产生了信用证结算方式。为适应国内贸易活动的需要，促进社会主义市场经济的健康发展，1997年6月，中国人民银行根据国内结算实际情况，依据《中华人民共和国中国人民银行法》以及有关法律法规，并借鉴国际惯例制定印发了《国内信用证结算办法》，该办法旨在通过信用证结算维护贸易双方及有关当事人的合法权益，同时丰富了国内结算种类。 (1信用证的定义 信用证，是指开证行依照申请人的申请开出的，凭符合信用证条款的单据支付的付款承诺，并明确规定该信用证为不可撤销、不可转让的跟单信用证。 (2信用证结算的特点 信用证属于银行信用，采用信用证支付，对销货方安全收回货款较有保障；对购货方来说，由于货款的支付是以取得符合信用证规定的货运单据为条件，避免了预付货款的风险。因此，信用证结算方式在一定程度上解决了购销双方在付款和交货问题上的矛盾。信用证结算方式主要有以下几个特点：
    ①开证银行负第一性付款责任。信用证是一种以开证银行自已的信用作出付款保证的结算方式。信用证开出后，开证行负第一性的付款责任，不同于一般担保业务中银行只负第二性的责任。信用证实质上是一种银行保证付款的文件，信用证的开证行是第一付款人，即主债务人。销货方无须先找购货方而是通过有关银行向信用证上的开证银行交单取款，开证行对受益人的付款责任是一种独立的责任，即使申请人未能履行其义务，只要受益人所提交的单据与信用证条款一致，银行应承担对受益人的第一性付款责任。 ②信用证是一项独立文件，不受购销合同的约束。虽然信用证的开立是以购销合同为基础，购销双方要受合同约束，但信用证一经开出，在信用证业务处理过程中，各当事人的责任与权利都以信用证为准。即开证银行只对信用证负责，只凭信用证所定的而又完全符合条款的单据付款。开证行付款时仅审核单证与信用证规定的单证是否相符，而不管销货方是否履行合同以及履行的程度如何。因此，信用证是一种依据购销合同开立的，但一经开出后又与购销合同相分离的独立文件。 ③信用证业务只处理单据，一切都以单据为准。信用证业务实质上是一种单据的买卖，银行是凭相符单据付款，而对货物的真假好坏不负责任，对货物是否已装运，是否中途损失，是否到达目的地都不负责任。也就是说，即使单据上表示的货物与实际货在数量、质量上有所不同，只要单据内容符合信用证规定银行照样接受。如果购货方发现货物的数量、质量与单证不符，有对受益人提出索赔的理由，但开证银行不能以购货方进口商提出的货物与单证不符作为拒付的理由，因此，在信用证方式下受益要保证收款就一定要提供相符单据，开证行要拒付也一定要以单据上的不符点为理由。 (三银行存款的核算 1.为了核算和反映企业存入银行或其他金融机构的各种存款，企业会计制度规定，应设置"银行存款"科目，该科目的借方反映企业存款的增加，贷方反映企业存款的减少，期末借方余额，反映企业期末存款的余额。企业应严格按照制度的规定进行核算和管理，企业将款项存入银行或其他金融机构，借记"银行存款"科目，贷记"现金"等有关科目；提取和支出存款时，借记"现金"等有关科目，贷记"银行存款"科目。 2."银行存款日记账"应按开户银行和其他金融机构、存款种类等，分别设置，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发展顺序逐笔登记，每日终了应结出余额。"银行存款日记账"应定期与"银行对账单"核对，至少每月核对一次。月份终了，企业账面结余与银行对账单余额之间如有差额，必须逐笔查明原因进行处理，应按月编制"银行存款余调节表"，调节相符。 三、其他货币资金的核算 关于"外埠存款"、"银行汇票存款"、"银行本票存款"的账务处理，企业会计制度基本没有变化，企业向银行申请办理外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款的程序，在上一节已详细说明，此处不再重复，以下仅介绍信用卡存款和信用证保证金存款的账务处理。 1.信用卡存款的账务处理 企业按照规定填制申请表，连同支票和有关资料一并送交发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记"其他货币资金--信用卡存款"科目，贷记"银行存款"科目；用信用卡在特约单位购物或消费时，按实际支付的金额，借记"管理费用"等科目，贷记"其他货币资金--信用卡存款"科目；在信用卡使用过程中，需要对其账户续存资金时，按实际续存的金额，借记"其他货币资金--信用卡存款"科目，贷记"银行存款"科目。 2.信用证保证金存款的账务处理 企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证承诺书和购销合同。企业向银行交纳保证金，根据银行退回的进账单第一联，借记"其他货币资金--信用证保证金存款"科目，贷记"银行存款"科目；根据开证行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额，借记"在途物资"、"原材料"、"库存商品"、"应交税金--应交增值税 (进项税额"等科目，贷记"其他货币资金--信用证保证金存款"、"银
    行存款"科目。 四、应收及预付款项的核算 应收和预付款项是企业资产的一个重要组成部分，它是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括：应收款项(包括应收票据、应收账款、其他应收款和预付账款等。 应收账款是企业在正常经营活动中，由于销售商品、产品或提供劳务，而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。包括代垫的运杂费。它是由于赊销而产生的。应收账款的会计处理，主要涉及两个问题，一个是如何确定应收账款的入账时间；另一个是应收账款的入账价值。 (一应收账款的入账时间 由于应收账款是因为赊销业务而产生的，因此其入账时间与确认销售收入的时间是一致的，它们的入账时间可以根据确认收入实现的时间来定，具体确定方法，将在收入这一章中论述。 (二应收账款的入账价值 在通常情况下，按照历史成本计价的原则，应收账款应根据交易实际发生的金额记账，包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费两部分。但是，如果发生商业折扣、现金折扣等因素时，收账款价值的确定就变得比较复杂。具体确定方法，将在收入这一章中论述。 (三坏账损失的处理 企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。 1.直接转销法 采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项。这种方法的优点是财务处理简单、实用，其缺点是不符合权责发生制和收入与费用相互配比的会计原则。在这种方法下，只有坏账已经发生时，才能将其确认为当期费用，导致各期收益不实；另外，在资产负债表上，应收账款是按其财务余额而不 按净额反映，这在一定程度上歪曲了期末的财务状况。所以企业会计制度规定，企业采用备抵法进行坏账的核算。 2.备抵法 备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏；在报表上列示应收收款项净额，使报表使用者能了能企业应收款项的可变现金额。 备抵法首先要按期估计坏账损失，如何估计坏账损失呢？在实务中，按期估计坏账损失的方法主要有以下几种：余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法等。 (1余额百分比法 余额百分比法，是按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备。理论上讲，这一比例应按坏账占应收款项的概率计算，发生坏账多的企业，比例就相应高一些，反之则低一些。 (2销货百分比法 销货百分比法，是以赊销金额的一定百分比作为估计的坏账损失。采用这一方法的理由，是因为坏账仅和当期因赊销而发生的应收款项有关，与当期的现款销售无关，当期赊销业务越多，产生坏账的损失就越大。因此，可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率，也可用其他更合理的方法进行估计。 (3 账龄分析法 账龄分析法，是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄指的是顾客所欠账款的时间。理由是账款被拖欠的期限越长，发生坏账的可能性就越大。采用这种方法，企业利
    用账龄分析表所提供的信息，确定坏账备抵金额。确定的方法按各类账龄分别估计其可能成为坏账的部分。账龄分析法比较直接地表明了应收款项的估计可变现数额，但是，这种方法并没有将坏账损失反映于其应属的会计期间。因为使账龄分析法时，应收款项可能要等到该销货或发生应收款项期间以后的某一期间才会被估计为不可收回，从而列作坏账。坏账损失也必然会推迟到该销期以后的某一期间才能予以确认，因而由后期的经营收益来负担。也就是说，坏账损失将与其相应的营业收入分别在两个不同的会计期间入账，从而使各该期的净收益计算不够正确。 在备抵法下，每期确认的坏账损失是一个估计数，而坏账损失的估计必须切合实际，这是恰当运用备抵法的关键。目前，财务制度对各行业企业的坏账提取比例，作了统一规定，如房地产开发企业、施工企业、农业企业为1%，对外经济合作企业2%,其他各行业3‰-5‰，外商投资企业不超过3%的比例。这样规定，没有考虑企业的实际情况，导致企业计提的坏账准备不符合实际情况，造成企业资产不实。企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。这就要求企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他情况进行合理的估计。并不是坏账准备计提越多，就表明企业的财务状况越稳健，而是应根据历史经验和相关信息，合理地估计应收款项产生坏账损失的可能性，计提坏账准备后的应收款项净额要真实地反映企业的财务状况。 由于不同的行业和不同规模的企业，其应收款项的水平不一样，产生坏账损失的可能性也不一样。因此，对哪些应收款项应计提坏账准备，应按什么方法计提，提取的比例是多少才算合适等问题，以前由于会计制度在这方面所提供的指南不够详细，同时也由于有些企业出于调节利润等方面的原因，致使这些企业在计提坏账准备方面存在过多的随意性，过度计提或不计提坏账准备，利用计提坏账准备调节利润现象时有发生，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。为了正确运用好企业会计制度所规定的计提坏账准备的原则，企业必须把握好以下几点： 第一企业应向债务人函证应收账款，对应收款项的可回收性进行评价。 第二，企业应根据具体情况，自行确定计提坏账准备的方法、计提比例等，如果企业历史上发生坏账损失的记录较少，且债务人的信用较好，企业仍然可以在较低的水平上计提坏账准备。 第三，企业在确定坏账准备的计提比例时，应根据其以往的经验，债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计，如市场情况和行业惯例，特别是赊销金额巨大的客户的支付能力等因素。 第四，除有确凿证据表明该项应收款不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债券等，以及3年以上的应收款项，下列各种情况不能全额提取坏账准备： (1当年发生的应收款项； (2计划对应收款项进行重组； (3与关联方发生的应收款项； (4其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 为了防止企业利用制度提供的选择空间，随意大量计提坏账准备，在来年又对已计提坏账准备的应收款项进行冲回，以实现收益的做法，就属于人为操纵利润，设置秘密准备现象。所谓秘密准备，是指超过资产实际损失金额而计提的准备。 五、应收票据的核算 (一应收票据的种类 应收票据是企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。商业汇票根据承兑人的不同，分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票。商业汇票根据支付本息额的不
    同，又可以分为带息票据和不带息票据。带息票据指到期时，根据票据面值和利率收取本息的票据。不带息票据是指到期时，根据票据面值收款的票据。按偿还期限的长短，可以分为短期应收票据和长期应收票据。 (二应收票据的核算 1.应收票据的入账价值 应收票据入账价值的确定，目前存在两种方法，一种是按其票面价值入账，另一种是按票面价值的现值入账。如果考虑到货币的时间价值等因素对票据面值的影响，应收票据按其面值和现值入账是比较合理和科学的。但是，由于商业汇票的期限较短，利息金额相对来说不大，用现值记账计算烦琐，为了简化核算，企业会计制度规定，应收票据一律按照面值入账。 2.应收票据的核算 企业会计制度规定，企业收到开出、承兑的商业汇票，按应收票据的面值，借记"应收票据"科目，按实现的营业收入，贷记"主营业务收入"等科目，按专用发票上注明的增值税，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额"科目。企业收到应收票据以抵偿应收账款时，借记"应收票据"科目，贷记"应收账款"科目。如果是带息应收票据，应于期末，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记"应收票据"科目，贷记"财务费用"科目。 (三应收票据的贴现 企业收到商业汇票，如在票据未到期前需要提前取得资金，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。贴现是指企业将未到期的商业汇票经过背书，交给银行，银行受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业。票据贴现实质上是一种融通资金的行为。在贴现中，企业给银行的利息称为贴现息，所用的利率称为贴现率，票据到期值与贴现息之差称为贴现所得。用应收票据向银行申请贴现时，企业会计制度规定，如果是带息票据，由于受票面载明的利率与银行贴现率的差异和贴现期的影响，其贴现所得与票面金额会产生差异，在会计上作为利息收支处理；如果是不带息票据，其贴现所得与票面金额产生的差异，在会计上作为利息支出处理。企业以应收票据向银行贴现的贴息及贴现所得计算公式如下： 贴息=票据到期值×贴现率×贴现期 贴现所得=票据到期值-贴 息 其中，带息应收票据的到期值，是其面值加上按票据载明的利率计算的票据全部期间的利息；不带息应收票据的到期值就是其面值。 另外，需要提请注意的是，如果承兑人在异地的，贴现、转贴现和再贴现的期限以及贴现利息的计算应另加3天的划款日期。 企业应按实际收到的金额，借记"银行存款"科目，按贴现息部分，借记"财务费用"科目，按应收票据的票面价值，贷记"应收票据"科目；如为带息应收票据，按实际收到的金额，借记"银行存款"科目，按应收票据的账面价值，贷记"应收票据"科目，按其差额，借记或贷记"财务费用"科目。 例1:某上市公司于4月1日将2月1日开出并承兑的面值为100 000元、年利率8%、5月1日到期的商业承兑汇票向银行贴现，贴现率为10%，则贴现息和贴现所得计算如下： 带息票据到期值=100 000×(1+8%×90/360=102 000(元 贴息=102 000×10%×30/360=850(元 贴现所得=102 000-850=101 150(元 借：银行存款 101 105 贷：应收票据 100 000 财务费用 1 150 例2：仍沿用上例，但假定该票据为不带息票据，则贴现息和贴现所得计算如下：
    票据到期值=100 000(元 贴现息=100 000×10%×30/360=833(元 贴现所得=100 000-833=99167(元 借：银行存款 99 167 财务费用 833 贷：应收票据 100 000 应收票据贴现有两种情况，一种是带追索权，一种是不带追索权。不带追索权，就意味着当出票人不按期付款时，银行不可向背书企业索偿。如果是带追索权的应收票据贴现业务，当出票人不按期付款时，银行可向背书企业索偿，在这种情况下，应收票据贴现的会计处理方法一般有两种，一种是设立"应收票据贴现"科目，核算应收票据的贴现业务，而不是直接通过减少"应收票据"科目。其理论依据是，企业以应收票据向银行贴现时，要承担由于背书行而造成的法律上的连带付款责任，这就意味着企业存在或有负债。如果到期票据不能兑付。背书贴现的企业有责任代出票人或者付款人向银行兑付。"应收票据贴现"科目是"应收票据"科目的备抵科目，在资产负债表中，应收票据贴现项目作为应收票据项目的抵减项目反映。另一种不设立"应收票据贴现"科目，在贴现时，直接冲销"应收票据"科目，并在当期财务报告附注中，说明因贴现或转让商业汇票而产生的或有负债的金额。《企业会计制度》采用的是第二种方法。 应收票据到期不能收回时，应转入"应收账款"科目核算，如果是带息应收票据，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。 六、与行业会计制度比较 1.计提坏账准备的范围不同。行业会计制度规定，只有应收账款才能计提坏账准备；而企业会计制度规定，除了应收账款应该计提坏账准备外，其他应收款也应计提坏账准备。同时，还规定企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。 2.计提坏账准备的方法和比例不同。行业会计制度规定，企业应按规定的比例计提坏账准备，计提方法采用应收账款余额的百比法，国家原来规定工业企业坏账准备的提取比例一般为0.3%-0.5%的比例；企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明。 3.坏账损失的处理方法不同。行业会计制度规定，发生坏账损失，既可以采用直接核销法，又可以采用备抵法；企业会计制度规定，只能采用备抵法。 4.企业会计制度规定，不得计提秘密准备。所谓不得计提秘密准备，实质上是规定企业不得设置秘密准备，如果设置，则作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理；而行业会计制度未作此规定。 第二章 资 产 第三节 存 货 一、存货的范围
    (一存货的概念 企业会计制度规定，存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在成品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等。 在不同行业的企业中，存货的范围有所不同。在商品流通企业中，存货主要包括各种商品；在工业企业中，则包括各种原材料、包装物、低值易耗品、在产品、自制半成品和产成品等。 (二存货的确认 存货的确认，除应确定的性质上是否属于存货外，还应确定是否属于企业的存货。通常是以是否拥有所有权作为判断标准，凡所有权已属于企业，不论企业是否已收到或持有，均应作为本企业的存货；反之，若无所有权，即使存放于企业，也不有作为本企业的存货。例如，工业企业的产成品，不但应该包括企业用自有材料加工完成的产品，还应包括用定货者来料加工制造完成的代制品 ，以及为客户修理完成的代修品；不但应该包括企业仓库中所存放的产成品，还应包括存放在企业门市部准备销售的产成品，寄放在其他企业委托代销的产成品，寄存在企业以外仓库的产成品，发出展览的产成品，以及已经发出但尚未取得价款或索取价款凭证的产成品。反之，已经售出但客户尚未提货还在本企业的仓库中存放的产成品，因所有权已非本企业所有，则不应包括在企业存货之内。又如，企业已经付款，但在运输途中尚未到达企业(包括到达企业后尚未验收入库的存货，应该包括在企业的存货内。但是，如果企业按照购货合同预付部分货款或预付购货定金，则不应包括在企业的存货内。 二、存货的初始成本的计量 企业会计制度规定，存货在取得时，按照实际成本入账。存货实际成本的计量因其来源不同而有所不同，具体按以下原则确定： 1.购入的存货，其实际成本包括下列各项： (1买价。指进货发票所注明的货款金额。 (2运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。 (3运输途中的合理损耗。有些物资，在运输途中会发生一定的短缺和损耗，除合理的途耗应当计入物资的采购成本外，能确定由过失人负责的，应向责任单位或过失人索取赔偿，不计入进货成本。至于因自然灾害而发生的意外损失，减去保险赔偿款和可以收回的残值作价后的净损失，应作为营业外支出处理，不得计入进货成本。属于无法收回的其他损失，计入管理费用，也不得计入进货成本。 (4入库前的挑选整理费用。指购入的物资需要经过挑选整理才能使用，因而在挑选整理过程中发生的工资、费用支出，以及挑选整理过程中所发生的数量损耗(扣除可回收的下脚废料等的价值。 (5按规定应计入成本的税金。如进口物资按规定支付的进口关税。 (6其他费用。如大宗物资的市内运杂费。但市内零星运杂费、采购人员的差旅费和采购机构的经费，以及企业供应部门和仓库的经费等，一般都不包括在存货的实际成本中。 2.自制的存货，有自制原材料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品等。它们的实际成本包括制造过程中所耗用的原材料、工资和有关费用等实际支出。 3.委托外单位加工完成的存货，有加工后的原材料、包括物、低值易耗品、半成品、产成品等。它们的实际成本，应包括实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。 4.投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。 5.接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本： (1捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议的，按凭据上标明的金额加上应
    支付的相关税费，作为实际成本。 (2捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： ①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； ②同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。 6.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。如涉及补价的，按以下规定确定受让存货的实际成本： (1收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费作为实际成本； (2支付补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。 7.以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的，按以下规定确定换入存货的实际成本： (1收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。 (2支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。 8.盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本。 存货实际成本的计量，也因行业的不同而不同。例如，商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的动输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。不计入商品的实际成本，应作为进货费用，直接计入当期损益。商品流通企业委托外单位加工的商品，应以加工前商品的进货原价，加上加工费用和按规定应计入成本的税金，作为加工后商品的实际成本。 三、存货领用、发出的计量 企业对于各项存货的日常收、发，必须根据有关收、发凭证，在既有数量、又有金额的明细账内，逐项逐笔进行登记。企业进行存货的日常核算有两种方法：一种是采用实际成本进行核算；一种是采用计划成本进行核算。 (一实际成本法 采用实际成本进行核算的，一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业(主要指未采用电子计算机处理日常核算业务的企业，下同。由于各种存货是分次购入或分批生产形成的，所以同一项目的存货，其单价或单位成本往往不同。要核算领用、发出存货的价值，就要选择一定的计量方法，只有正确地计算领用、发出存货的价值，才能真实地反映企业生产成本和销售成本，进而正确地确定企业的净利润。企业会计制度规定，企业领用或发出存货，按照实际成本核算的，可以根据实际情况选择采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。这五种方法都有自身的特点，企业应根据具体情况选用。 商品流通企业的商品存货的日常核算，对批发商品来说，一般应采用进价计算。各批进价不同时，售出或发出的商品进价，也可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等方法中选用一种进行核算。 (二计划成本法 采用计划成本核算方法的，一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等。自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本核算。
    采用计划成本进行日常核算的企业，其基本方法简介如下： 1.企业应先制定各种原材料的计划成本目录。规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。计划单位成本在年度内一般不作调整。 2.平时收到原材料时，应按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单内，并将实际成本与计划成本的差额，作为"材料成本差异"分类登记。 3.平时领用、发出的原材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出原材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本记入有关账户，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。 发出材料应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。 发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，都应使用当月的实际差异率；如果上月的成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得任意变动。材料成本差异率的计算公式如下： 本月材料成本差异率=(月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异÷(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本×100% 上月材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100% 对存货日常核算采用何种方法，由企业根据实际情况自行确定，但要遵守前后一致的原则。在采用实际成本进行核算时，对于发出存货的实际成本的计算方法，以及在采用计划成本进行核算时，对于成本差异手分摊方法，一经确定之后一般不应变更。 四、期末存货的计价 (一成本与可变现净值孰低 长期以来，存货是按照历史成本计价的，所谓历史成本是指存货按取得的实际成本登记入账。企业采用历史成本计价主要有两个原因：一是过去我国是计划经济，商品的价格是稳定的，一般不会出现跌价现象；二是历史成本计价提供的数据是客观的，可查实的，且易于确定。但是现在是市场经济，存货的价格由市场决定，而不再是一成不变。特别是科技的发展，使得产品的更新速度越来越快，企业的许多存货面临跌价。如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金周转，不符合会计谨慎原则。因为谨慎原则要求估计可能发生的风险和损失。对存货计提跌价准备，不但解决这些问题，还可以有效督促企业关注市场、以销定产、产销对路。从实际情况看，由于市场价格的变动、市场供需情况的变化等原因，企业存货的价值如果仍然按成本计价可能不能反映其实所拥有的价值。会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定期末存货的价值。企业期末存货的价值通常是以历史成本来确定。但是，由于存货市价的下跌、存货陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少，采用历史成本不能真实地反映存货的价值，因此，基于谨慎性原则，企业会计制度规定存货采用成本与可变现净值孰低来计价。 采用成本与可变现净值孰低法，主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从存货价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真。 企业会计制度规定：企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价值低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。 所谓成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里所讲的"成本"，是指存货的历史成本。可变现净值是指企业在正常经营过程中，以预计售价减去预计完工成本及销售所必需的预计费用后的价值，并不是指存
    货的现行售价。预计可变现净值应以当期取得的最可靠的证据为基础预计，如果在期末时预计与价格与成本有关的期后事件可能会发生，则在预计时必须考虑与期后事件相关的价格与成本的波动。在预计可变现净值时，还应考虑持有存货的其他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同作为计算基础，如果公司持有存货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为基础。 一般地，对于外观完好无损、保持原有的使用价值并处于适销对路状态的存货，可按存货市场销售人生为确定；对于外观完好无损、保持原有的使用价值，但样式过时或质量降低的存货，在前一种情况确定的单位可变现的基础上，再适当给予折扣来确定；对于外观完好无损、且需改变原有使用价值但仍可以用于出售或生产的存货，应按其存货新的用途或使用价值来确定。 可变现净值=预计售价-至完工尚须投入的制造成本-销售所必需的预计费用 存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益： 1.已霉烂变质的存货； 2.已过期且无转让价值的存货； 3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备： 1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 需要提请注意的是，所库存货应按成本与可变现净值计价，是指期末存货的计价而言，存货取得时仍应按取得时发生的实际成本入账。 采用成本与可变现净值孰低对期末存货计价时，其成本与可变现净值的比较有三种方法，即可按单个存货、分类存货或全部存货作为比较的基础。单项比较法，是指库存中对每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。分类比较法，是指按存货类别的成本与相同类别的可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末价值。总额比较法，是指按全部存货的总成本与全部存货的可变现净值总额进行比较，比较低数作为期末全部存货的价值。企业会计制度规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。 (二存货采用成本与可变现净值孰低计价时的会计处理 期末存货采用成本与可变现净值孰低计价时，如果成本低于可变现净值时，则不计提跌价准备，如果可变现净值低于成本时，应将成本降低至可变现净值，同时对于可变现净值部分低于成本的损失，在实务操作中有三种方法：一、二两种处理方法都是直接冲减存货，同时将跌价损失记入销售成本或"存货跌价损失"科目；第三种方法则不直接冲减存货，而类似于提取坏账准备的账务处理，贷记一个备抵账户，即"存货跌价准备"科目。企业会计制度采用第三种方法。期末，通过比较存货的成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，
    然后与"存货跌价准备"科目的余额进行比较，如果应提数大于已提数，应予补提，如果已提数大于应提数，则应予冲销部分多提数。提取存货跌价准备时，借记"管理费用--计提的存货跌价准备"科目，贷记"存货跌价准备"科目。冲回时作相反的分录。 五、存货的盘点和盘盈、盘亏及毁损的处理 企业会计制度规定：存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。 存货的盘点，工作量相当大，企业要做好年度的全面盘点工作，必须组织力量，并做好充分准备。平时能轮流盘点的，要在平时及时清点。年终盘点时要将已收已发的数量全部登记入账。要事先准备盘点清册，抄列各项存货的编号、名称、规格和存放的地点，盘点时，要在清册上逐一记入账内结存数量、实有数量及其差额。发现损坏、变质、陈旧、失效的存货，要单独注明，写明盘点日期，并由盘点人签章。从实际盘点日期到12月31日止这段时间内的收发数量和金额要单独计算，并将实地盘点的各类存货金额调整为年终应存的存货金额。企业存货发生盘盈、盘亏及毁损，一般应按下列规定进行会计处理：盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。 盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未批准，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。 六、与行业会计制度比较 1.接受捐赠的存货，其实际成本的确定有所不同。行业会计制度规定，接受捐赠的存货，应按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据确定其实际成本；企业会计制度则区别不同的情况，捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。 2.企业会计制度增加了接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，以及以非货币交易换入存货的内容。 3.盘盈的存货，行业会计制度规定，按照估计价值作为其实际成本；企业会计制度规定，按照同类或类似存货的市场价格作为其实际成本。 4.盘盈、盘亏和毁损的存货，行业会计制度规定，先记入"待处理财产损溢"科目，经过主管财政机关批准后才能处理，如果未经批准，就只能挂在账上；企业会计制度规定，经股东大会或董事会，或经理(厂长会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前尚未批准的，应在对外提供的财务会计报告时先进行处理，并在会计报表附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。 5.存货的期末计价，行业会计制度规定，按历史成本计价；企业会计制度规定，按成本与可变现净值孰低计价，并要计提存货跌价准备；在资产负债表上，行业制度规定，按历史成本反映；企业会计制度规定，存货项目按照减去存货跌价准备后的净额反映。 6.从可操作性看，企业会计制度规定的更加详细、具体。 第四节 投 资
    一、投资定义及分类 (一投资的范围 财务会计中的投资有广义和狭义之分，广义的投资包括权益性投资、债权性投资、期货投资、房地产投资、固定资产投资、存货投资等。广义的投资可以分为两大类，一类是对内投资，如固定资产投资、存货投资等；另一类是对外投资，如权益性投资等。狭义的投资一般仅包括对外投资，如权益性投资、债权性投资，而不包括对内投资。企业会计制度所称的投资，仅指狭义投资中的权益性投资和债权性投资，即，除了不包括固定资产投资、存货投资等对内投资外，还不包括以下各项业务： 1.外币投资的折算 2.证券经营业务，主要指证券企业以及专门从事证券经营业务的其他企业，对证券投资的核算。 3.合并会计报表 4.企业合并。 5.房地产投资。 6.期货投资。 7.债务重组时债权人将债权转为股权或债权投资。在债务重组的情况下，债权人将债权转为股权投资，其会计处理按照债务重组的相关规定执行。但债权人将债权转为股权或债权投资后的会计处理，应按企业会计制度有关投资的规定执行。 上述这些不包括在投资范围内的事项，由于其特殊性，已在或有待于在其他相关会计制度中规定。 企业会计制度所规定的投资范围与现金流量表中投资活动的范围不同。现金流量表中的投资范围比企业会计制度所称的投资内长期资产的投资，如购置固定资产、无形资产等。 (二投资的定义 企业会计制度将投资定义为："企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产"。投资具有以下特点： 1.投资是通过让渡其他资产而换取的另一项资产，如支付现金以购买债券、以固定资产向其他单位投资以取得其他单位的股权等(包括通过让渡一项股权换取另一项股权，下同，即，企业将所拥有的现金、固定资产等让渡给其他单位使用，以换取债权投资或股权投资。这项资产与其他资产一样，能为投资者带来未来的经济利益，这种经济利益是指能直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的能力。 2.投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益在形式上有所不同。企业所拥有或者控制的除投资以外的其他资产，通常能为企业带来直接的经济利益。如商业企业的库存商品是为转售而储备的，对这些存货的出售可以直接为企业带来经济利益；又如，工业生产企业所拥有的为生产产品而持有的固定资产，是企业为生产产品不可或缺的一部分，其为企业带来直接的经济利益不很直观，需通过其生产的产品所创造的经济利益得到体现，但这种经济利益的流入是企业本身经营所产生的，从这个意义上看，固定资产也属于能为企业带来直接的经济利益。而投资通常是将企业的部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产所创造的效益后分配取得的，或者通过投资改善贸易关系等手段达到获取利益的目的。 (三投资的分类 对投资进行适当的分类，是确定投资会计核算方法和如何在会计报表中披露的前提。按照不同的标准，投资有各种不同的分类，主要有按照投资性质、按照投资对象的变现能力和
    按照投资目的等几种分类方法。 1.按照投资性质分类 按照投资性质分类，可以分为权益性投资、债权性投资、混合性投资等。 (1权益性投资，是指为获取另一企业的权益或净资产所作的投资。这种投资的目是为了获得另一企业的控制权，或对另一企业实施重大影响，或为其他目的而进行的。如对另一企业的普通股股票投资，属于权益性投资。 (2债权性投资，是指为取得债权所作的投资。这种投资的目的不是为了获得另一企业的剩余资产，而是为了获取高于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息。如购买公司债券，属于债权性投资。 (3混合性投资，往往表现为混合性证券投资，是指既有权益性投资性质，又有债权性投资性质的投资。如购买另一企业发行的优先股股票、购买可转换公司债券等，属于混合性投资。 2.按照投资对象的变现能力分类 按照投资对象的变现能力分类，可以分为易于变现和不易变现两类。 (1易于变现的投资，是指能在证券市场上随时变现的投资。这类投资必须是能够上市交易的股票、债券、期货等。 (2不易于变现的投资，是指不能轻易在证券市场上变现的投资。这类投资通常不能上市交易，要将所持投资转换为现金并非轻而易举的。 3.按照投资目的分类 按照投资目的分类，可以分为短期投资和长期投资两类。 (1短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。这种投资在很大程度上是为了暂时存放剩余资金，并通过这种投资取得高于银行存款利率的利息收入，或价差收入，待需要使用现金时即可兑换成现金，如企业购买的可上市交易的投资和债券。 (2长期投资，是指短期投资以外的投资。这种投资在很大程度上是为了积累整笔资金，以供特定用途之需，或为了达到控制其他单位或对其他单位实施重大影响，或出于其他长期性质的目的而进行的投资。 按照投资目的分类，是为了确定投资会计的核算方法和在资产负债表中的列示。通常情况下，短期投资由于期限较短，并且能够随时变现，在会计核算中采用较为简单的方法，在资产负债表中作为流动资产列示；而长期投资由于期长、投资金额较大，在会计核算时采用不同的方法进行核算，在资产负债表中作为长期资产列示。因此，投资按照投资目的分类，在会计核算中具有重要意义。 长短期投资的划分主要依管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；长期持有的，作为长期投资。但投资是否作为短期投资，应当符合两个条件：(1能够在公开市场交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券，通常均有明确市价；(2持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资，作为长期投资。 企业会计制度规定，投资者首先按照投资对象的可变现性和投资目的分类，分为短期投资和长期投资。易变现、并且意图短期持有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为股票投资、债券投资等；在长期投资中也按照投资性质作进一步的分类，分为长期股权投资、长期债权投资。长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份；长期债权投资是指通过投资拥有被投资单位的债权。 将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将投资进行归类并分别核算；将长期投资划分为长期股权投资和长期债权投资，其目的是为了与会计核算方法相联系，长
    期股权投资涉及权益性投资问题，在会计核算时根据所拥有的被投资单位的权益份额，分别采用成本法或权益法核算；长期债权投资与长期股权投资的会计核算不同，长期债权投资在会计核算时涉及债权利息的计得和溢折价的摊销等。通过这种划分，可以较清晰地反映企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算中的特殊性。 二、投资成本的确定 (一初始投资成本的确定 初始投资成本的确定是投资的计量问题，即是确定企业为取得一项投资而发生的支出中有多少可以计入投资账户，确认为企业的一项资产，并在资产负债表资产方的相关投资项目中列示。按照历史成本核算原则，企业取得的投资，在取得时应以初始投资成本计量，初始投资成本是指为获得一项投资而付出的代价，包括买价和其他相关费用，但在特殊情况下，也可以按照其他合理的方法确定投资成本。初始投资成本按以下规定确定： 1.以现金(含银行存款、其他货币资金购入的投资，按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用作为初始投资成本。 2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的投资，或以应收款项换入长期股权投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。如涉及初价的，按以下方法确定受让的投资初始投资成本： (1收到初价的，按应收债权的账面价值减去初价，加上应支付的相关税费作为初始投资成本； (2支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的初价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。 这里的账面价值是指有关投资科目的账面余额减去长期投资减值准备后的金额。 3.以非货币性交易换入投资的(包括股权投资与股权投资的交换、以放弃非现金资产而取得的投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。如涉及补价的，应按以下方法确定换入长期股权投资的初始投资成本： (1收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本。 (2支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。 以原材料换入的投资，如该项原材料的进项税额不可抵扣的，则换入的投资的入账价值还应当加上不可抵扣的增值税进项税额。 在确定初始投资成本时，还需要考虑以下因素： 第一，上述确定的初始投资成本中包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应按扣除已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息后的差额，作为初始投资成本。 第二，取得长期债权投资时所发生的税金、手续费等相关费用金额较大的，计入初始投资成本；发生金额较小的税金、手续费等相关费用，可直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本。 第三，以债务重组、非货币性交易，或以应收债权换入的投资，所取得的投资的公允价值如果小于应收债权或换出资产的账面价值，仍然按照应收债权或换出资产的账面价值确定初始投资成本。所得的投资的入账价值大于公允价值的，待期末计提相关资产减值准备时一并予以考虑。 第四，取得股权投资后，由于增加被投资单位股份，而使原长期股权投资由成本法改为权益法核算，则按原投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本。初始投资成本经调整股权投资差额后为新的投资成本。
    值得说明的是，原会计制度规定，对于企业以非现金资产对外投资(不含股权，其初始投资成本以所放弃非现金资产的公允价值确定；如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定。经过两年的实践，社会各界对于公允价值的运用反映强烈，主要在于我国还未形成活跃的市场，很多情况下很难找到公允价值。由于公允价值缺乏可靠性，造成各项会计要素计量也缺乏可靠性。为避免人为操纵，企业会计制度规定，对于企业以非现金资产对外投资，视为非货币性交易，其初始投资成本按照投出资产的账面价值确定。如果按税法规定，企业以非现金资产对外投资，投出的非现金资产视为处置而需要交纳相关税费的，其应交纳的相关税费，也应计入初始投资成本。 例3：甲企业20×0年5月15日以银行存款购入D公司已宣告但尚未分派现金股利的股票50 000股，作为短期投资，每股成交价9.8元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为5月20日。另支付相关税费2 000元。甲企业于6月20日收到D公司发放的现金股利。甲企业的会计处理如下： (1计算投资成本 成交价 (50 000×9.8 490 000元 加：税费 2 000元 减：已宣告现金股利 (50 000×0.2 10 000元 投资成本 482 000元 (2购入短期投资的会计分录 借：短期投资--股票D 482 000 应收股利--股票D 10 000 贷：银行存款 492 000 (3收到现金股利的会计分录 借：银行存款 10 000 贷：应收股利 10 000 例4：甲企业于20×1年1月1日以原材料对乙企业投资，占乙企业注册资本的5%，甲企业对该项投资计划长期持有。投出原材料的账面余额为9 500 000元，该项原材料已计提的减值准备30 000元，该原材料的进项税额为1 615 000元按规定不予抵扣。甲企业对于该项投资应作如下会计处理(假设不考虑另支付的相关税费： 初始投资成本=(9 500 000-30 000+1 615 000 =11 085 000(元 借：长期股权投资--乙企业 11 085 000 存货跌价准备 30 000 贷：原材料 9 500 000 应交税金--应交增值税(进项税额转出 1 615 000 （二）新的投资成本的确定 投资一般应按取得时的初始投资成本计量。但如发生下列情况，投资成本应作调整整，初始投资成本经调整后为新的投资成本： 1.权益法核算的长期股权投资，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，经调整后的成本为新的投资成本(即"长期股权投资"科目下的"投资成本"明细科目的余额。 2.收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额冲减投资成本的，其初始投资成本应按减去收到的利润或现金股利后的差额，作为新的投资成本。 3.取得股利投资后，由于减少被投资单位股份，而使原长期股权投资由权益法改为成本法核算，则按投资账面价值作为新的投资成本。
    三、投资损益的确认和计量 投资损益的确认和计量是投资会计核算的重要组成部分。企业投资的目的主要是为了获得效益，但什么样的投资利益才能确认为收益，如何确认投资损失，确认多少投资损益，是投资会计需要解决的问题。 (一短期投资损益的确认 短期投资的损益通常随着短期投资的处置而实现。短期投资通常可以取得股利、利息及处置收益或损失。短期投资通常以取得股利、利息及处置损益分别按下列办法处理： 1.短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券的利息，因属于在购买时暂时垫付的资金，是在投资时所取得的一项债权，因此，在实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不确认为投资收益。 2.除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，短期投资持有期交易所获得的现金股利或利息，是否应确认为投资收益，有不同的观点。有的认为，短期投资持有期间所获得的除已记入应收项目的现金股利或利息外的现金股利或利息，应按实际收到的金额确认为投资收益。理由是：这部分收到的现金股利和利息是持有期间已实现的利润，应计入当期损益；也有的认为，短期投资持有期间所获得的除已记入应收项目的现金股利或利外的现金股利或利息，以实际收到的时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。理由是：第一企业本年度购入的短期投资所获得的现金股利或利息，通常是由被投资单位所产生的损益的分配，应作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本；第二，短期投资持有期间较短，通常在一年内即需变现，只有处置短期投资时发生的损益，才是该项投资所真正产生的损益；第三，在短期投资采用成本与市价孰低计价时，短期投资持有期间内获得的现金股利或利息冲减短期投资成本，在市价低于成本的情况下，计算成本与市价孰低时，按短期投资新的账面金额(即冲减后的账面余额作为新的投资成本进行比较，相应计提跌价准备也小，这与短期投资持有期间的现金股利和利息确认收益对损益的影响结果是一致的；从理论上讲，短期投资与其他投资一样，持有期间已实现的损益和处置时实现的损益，计入当期损益，但由于短期投资通常在1年内变现，为了简化核算而将持有期间所获得的现金股利或利润冲减短期投资的成本。因此，企业会计制度规定，短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。在期末计提短期投资跌价准备时，应以冲减初始投资成本后的短期投资账面余额作为新的投资成本，并据以与市价进行比较。 3.处置短期投资时，在短期投资时按单项投资计提跌价准备的情况下，如果处置的同时结转已提的跌价准备，确认投资损益的金额，应为所获得的处置收入与短期投资账面价值的差额；在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下，确认投资损益的金额，为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。如果在处置短期投资时，当初取得短期投资实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息仍未收回，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认处置损益。 (二长期债权投资损益的确认 长期债权投资损益包括债权持有期间的利息收入、处置收入与其账面价值的差额等。具体按以下办法处理： 1.按债权面值取得的投资，在债权持有期间按期计提的利息收入，扣除摊销的计入投资成本的相关费用后(指计入投资成本的相关费用的金额，确认为当期投资收益。 2.溢价或折价取得的债券投资，在债券持有期间按期计提的利息收入，经调整溢价或折价以及摊销的取得时发生的相关费用后(指计入投资成本的相关费用的金额，确认为当期投资收益。 3.到期收回或未到期提前处置的债权投资，实际取得的价款与其账面价值(包括账面摊
    余价值或摊余成本、已计入应收利息但尚未收到的分期付息债券利息、以及已计提的减值准备后的差额，确认为收回或处置当期的收益或损失。 (三长期股权投资损益的确认 长期股权投资收益和损失如何确认，是股权投资会计中的重要问题。长期股权投资有两种收益观点，由此产生两种损益确认方法： 1.以收到利润或现金股利时确认收益。这种观点认为，股权投资成本是企业取得被投资单位股权时的实际支出，一项投资能够获得多少利益，很大程度上取决于能分回多少利润或现金股利，当处置某项股权投资时，计算该项投资累积获得的收益是实际分回的利润或现金股利，以及处置该项投资时实际收回金额与其成本的差额的合计。在这种观点下，长期股权投资以初始投资成本计量，收到利润或现金股利时确 认为投资收益。这种方法通常可称为成本法，在这种方法下，期末长期股权投资一般按初始投资成本计量。采用这种收益观点确认收益，能反映企业实际获得的利润或现金股利的情况。 2.按所持股权所代表的所有者权益的增减变动确认收益。这种观点认为，股权代表股东应享有或应分担被投资单位的利益或损失，当被投资单位产生利润而增加所有者权益时，投资企业应按投资比例确认投资收益，同时增加投资的账面价值；反之，若被投资单位发生亏损而减少所有者权益时，投资企业应按投资比例计算应分担的份额，确认为投资损失，同时减少投资的账面价值。这种确认损益的方法，通常称为权益法。在这种方法下，期末长期股权投资一般按投资成本及按持股比例计算的应享有投资后被投资单位所有者权益的增减份额计价。 上述两种收益确认观点，在实际运用中还需视投资企业对被投资单位所具有的控制或影响能力而定。在我国，原行业会计制度规定，当投资企业拥有被投资单位50%以上股权时采用权益法核算，即意味着当投资企业拥有被投资单位50%以下股权时采用成本法核算；《外商投资企业会计制度》规定，投资企业拥有被投资单位25%及以上股权时采用权益法核算；《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》规定，当投资企业拥有被投资单位20%或20%以上股权，或虽不足20%但有重大影响，应采用权益法核算，投资企业拥有被投资单位20%以下股权，或虽拥有20%或20%以上股权，但不具有重大影响，应采用成本法核算。 长期股权投资什么情况下采用成本法，什么情况下采用权益法核算，投资企业的持股比例是一个重要的因素。在投资持股未达到一定比例的情况下，不可能控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响。但起决定因素的是投资企业是否对被投资单位具有控制能力，或是否能对被投资单位施加重大影响。当投资企业持股比例达到能够控制被投资单位，或能对被投资单位施加重大影响时。可见，投资企业对被投资单位实施控制或重大影响，是采用成本法还是采用权益法的前提。 为什么在投资企业对被投资单位具有控制，或能够实施重大影响的情况下，长期股权投资需要采用权益法核算？因为：第一，股权代表投资企业对被投资单位所有者权益的要求权，当投资企业能够控制被投资单位，或能对被投资单位实施重大影响时，投资企业可能左右或能够影响被投资单位的经营政策、财务政策、利润分配政策等，亦即当投资企业对被投资单位的净资产提出要求权时，通常可以得到实施。从理论上讲，如果对被投资单位可以施加重大影响，则其获得投资的未来收益的不确定性要比不能施加重大影响要小，控制比重大影响对获得投资的未来收益的不确定性则更小。采用权益法核算，能够代表这种权益的实施，并表明投资收益是可实现的。第二，权益法强调投资企业与被投资单位之间的经济关系的实质，其处理方法是更符合权责发生制产原则。因为，投资企业确认投资收益的时点是在被投资单位实现利润时，而不是实际分配股利时，应该作为投资的部分变现，冲减投资的账面价值。第三，权益法所反映的投资收益更客观真实，不易操纵利润。在投资企业对投资单位控制或施加重大影响的情况下，投资企业可以根据本单位利润的实现情况而要求被投资单位多分或
    少分利润，为投资企业操纵利润提供了条件，而权益法则避免了这种情况的发生。 从理论上讲，成本法与权益的主要差异在于，成本法是将投资企业与被投资单位视为两个独立的法人，两个会计主体，投资企业只在收到利润或现金股利时，或对利润或现金股利的要求权实现时，才确为投资效益。这种方法与收付实现制相近，收益实现符合谨慎原则；而权益法是将投资企业与被投资单位视为一个经济个体，虽然从法律意义上讲他们是两个法律主体，在损益的确认上采用权责发生制原则。所以，在被投资单位产生损益时，投资企业应相应确认应享有或应分担的份额，作为投资损益。 在具体投资持股比例时，为什么以20%为界限？因为，通常情况下，20%的持股比例已经能够对被投资单位实施重大影响，特别在股东分散的情况，20%的持股比例在被投资单位中已占有较大股份。但是，20%的持股比例并不是绝对的，如果两个企业共同投资另一企业，其中一方投资70%，另一方投资30%，在这种情况下，由于一方持股70%，能够控制被投资单位，而另一方持有30%股份的企业可能不能对被投资单位施加重大影响。因此，《企业会计制度》对采用成本法或权益法核算既规定了持股比例，又按实质重于形式的原则，确定了以控制、共同控制或重大影响作业采用成本法或权益法的界限。 四、长期股权投资的成本法 (一成本法的适用范围 成本法，指投资按投资成本计价的方法。通常情况下，按照持股比例是确定采用成本法还是采用权益法核算的主要依据。下列情况通常应采用成本法核算： 1.投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。通常情况下，投资企业拥有被投资单位20%以下表决权资本的，则认为投资企业对被投资单位无控制、共同控制或无重大影响； 2.被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如，被投资单位在国外，外汇受所在国管制，其外汇汇出受到限制。 成本法的优点在于：第一，投资账户能够反映投资的成本；第二，核算简便；第三，能反映企业实际获得的利润或现金股利的情况，而且获得的利润或现金股利与其流入的现金在时间上基本吻合；第四，与法律上企业法人的概念相符，即投资企业与被投资单位是两个法人实体，被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，不会自动成为投资企业的利润或亏损。虽然投资企业拥有被投资单位的股份，是被投资单位的股东，但并不能表明被投资单位实现的利润能够分回，只有当被投资单位宣告分派利润或股利时，这种权利才得以体现，投资收益才能实现；第五，成本法所确认的投资收益，与我国税法上确认应纳税所得额时对投资收益的确认时间是一致的，不存在会计核算时间上与税法不一致的问题；第六，成本法的核算比较稳健，即投资账户只反映投资成本，投资收益只反映实际获得的利润或现金股利。但成本法也有其局限性，表现为：第一，成本法下，长期股权投资账户停留在初始或追加投资时的投资成本上，不能反映投资企业在被投资单位中的权益；第二，当投资企业能够控制被投资单位，或被投资单位施加重大影响的情况下，投资企业能够支配被投资单位的利润分配政策，或对被投资单位的利润分配政策施加重大影响，投资企业可以凭借其控制和影响力，操纵被投资单位的利润或股利的分配，为操纵利润提供了条件，其投资收益不能真正反映应当获得的投资利益。 (二成本法的核算方法 长期股权投资采用成本法核算的一般程序如下： 1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本加追加投资后的初始投资成本，作为长期股权投资的账面价值。 2.被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资
    收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理： (1投资年度的利润或现金股利的处理 在我国，当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为当期投资收益，而作为初始投资剧本的收回。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。在具体计算时，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润情况的，应当分别投资前和投资后计算确认属于应当确认投资收益和冲减初始投资成本的金额；如果不能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润情况的，可按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额： 投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷全年月份(12 应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益 在具体运用上述公式时，应注意：如果"应冲减初始投资成本的金额"的公式中前者(即被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例，下同大于后者(即投资企业投资年度应享有的投资收益，下同，应按上述公式计算应冲减的初始投资成本；如果前者等于或小于后者，则不需要计算应冲减的初始投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。另外，按上述公式计算投资企业投资年度应享有的投资收益，在被投资单位实现利润较均衡的情况下，计算比较准确；在被投资单位实现利润不均衡的情况下，会有一定的误差。 例5：B企业20×1年4月2日购入C公司股份50 000股，每股价格12.12元，另支付相关税费3 200元，B企业购入C公司股份占C 公司有表决权资本的3%，并准备长期持有。C公司于20×1年5月2日宣告分派20×0年度的现金股利，每股0.2元。B企业的会计处理如下： ①计算初始投资成本 成交价 (50 000×12.12 606 000 加：税费 3 200 初始投资成本 609 200 ②购入时的会计分录 借：长期股权投资--C公司 609 200 贷：银行存款 609 200 ③C公司宣告分派股利 借：应收股利 10 000(50 000×0.2 贷：长期股权投资--C公司 10 000 (2投资年度以后的利润或现金股利的处理 投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算： 应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例-投资企业已冲减初始投资成本。 应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减初始投资成本的金
    额 在具体运用上述公式时应注意以下几点： 第一，在"应冲减初始投资成本的金额"的公式中，如果前者(即投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，下同大于后者(即投资后上年末止被投资单位累积实现的净损益，下同，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果前者等于或小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。另外，如果已冲减初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并确认为当期投资收益。在按上述公式计算时，如果"应冲减初始投资成本的金额"公式中，前者小于后者，应将原已冲减的初始投资成本再恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数。 第二，如果被投资单位在年度中间宣告分派利润或现金股利的，投资企业无法取得被投资单位投资后至本年末止累积分派的利润或现金股利，应当用投资后至本次发放股利止累积分派的利润或现金股利计算。 第三，采用成本法时，获得的属于投资前被投资单位累积盈余的分配冲减初始投资成本的部分，待被投资单位用以后年度未分配的利润弥补时，再恢复原冲减的初始投资成本，使投资成本仍保持原投资时的初始投资成本。企业按上述公式计算的冲减初始投资成本及以后恢复的金额，应在备查簿中详细记录。 第四，如果被投资单位当期未分派股利，即使被投资单位以前各期分配的股利小于投资后被投资单位实现的净利润，也不能按上述公式计算恢复初始投资成本和确认当期投资收益。 例6：A企业20×1年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。初始投资成本110 000元。C公司于20×1年5月2日宣告分派20×0年度的现金股利100 000元。假设C公司20×1年1月1日股东权益合计为1 200 000元，其中股本为1 000 000元，未分配利润为200 000元；20×1年实现净利润400 000元；20×2年5月1日宣告分派现金股利300 000元。 A企业的会计处理如下： ①20×1年1月1日投资时 借：长期股权投资--C公司 110 000 贷：银行存款 110 000 ②20×1年5月2日宣告发放现金股利时 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资--C公司 10 000 ③20×2年5月1日宣告发放现金股利时 应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利400 000-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益400 000×投资企业的持股比例10%-投资企业已冲减的初始投资成本10 000=-10 000(元 应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利(300 000×10%-应冲减初始投资成本的金额(-10 000=40 000(元 借：应收股利 30 000 长期股权投资--C公司 10 000 贷：投资收益--股利收入 40 000(注 注：在本例中，由于A企业于20×1年1月1日投资，C公司20×1年度实现的净利润为400 000元，20×2年度分派的20×1年度的现金股利为300 000元，比20×1年度实现的净利润少100 000元，因此，应将分派的20×1年度的现金股利中应由A企业享有的部分全部
    确认为投资收益；同时，20×1年度分派20×0年度的现金股利时，由于A企业20×0年度尚未投资，20×1年度C公司宣告分派20×0年度的现金股利时作为初始投资成本的收回，冲减了长期股权投资的账面价值，而没有确认为投资收益，但20×2年度分派20×1年度现金股利时，分派的20×1年度现金股利比20×1年度实现的净利润少100 000元，表明20×0年度分派的属于投资前被投资单位累积未分配的利润100 000元已被以后实现的净利润弥补，因而应将20×0年度冲减初始投资成本的股利金额予以转回，确认为投资收益。因此，20×2年确认投资收益的金额为应享有20×1年度净利润的分配额30 000元，与由20×1年度实现净利润弥补了20×1年度已作为初始投资成本收回处理的现金股利10 000元的合计，即40 000元。 假设上述C公司于20×2年5月1日分派现金股利450 000元，按上述公式计算应确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下： 应冲减初始投资成本的金额=[(100 000+450 000 -400 000]×10%-10 000 =5 000(元 应确认的投资收益=(450 000×10%-5 000 =40 000(元 会计分录为： 借：应收股利 45 000 贷：投资收益--股利收入 40 000 长期股权投资--C公司 5 000(注 注：由于C公司20×2年5月1日宣告分派20×1年度的现金股利450 000元，比20×1年度实现的净利润大50 000元，属于由A企业投资前实现的净利润的分配额，其中的5 000元应作为初始投资成本的收回，减长期股权投资的账面价值；当期应收的股利中属于应由A企业享有的部分40 000元，确认为当期投资收益。 五、长期股权投资的权益法 (一权益法的适用范围 权益法，指投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有的被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法，改按成本法核算，这种情况包括： 1.投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资； 2.被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿； 3.原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。 权益法的优点在于：第一，投资账户能够反映投资企业在被投资单位中的权益，反映了投资企业拥有被投资单位所有者权益份额的经济现实，第二，投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利益，无论被投资单位分配多少利润或现金股利，什么时间分配利润或现金股利，投资企业享有被投资单位净利润的份额或应承担亏损的份额，才是真正实现的投资收益，而不受利润分配政策的影响，体现了实质重于形式的原则。但权益法也有其局限性，表现为：第一，与法律上的企业法人的概念相悖。投资企业与被投资单位虽然从经济意义上看是一个整体，但从法律意义上看，仍然是两个分别独立的法人实体。被投资单位实现的利润，不可能成为投资企业的利润，被投资单位发生的亏损，也不可能形成投资企业的亏损。投资企业在被投资单位宣告分派利润或现金股利前，是不可能分回利润或现金股利的；第二，在权益法下，投资收益的实现与现金流入的时间不相吻合。即确认投资收益在先，实际获得利润或
    现金股利在后；第三，会计核比较复杂。 (二权益法的核算方法 长期股权投资采益法核算的情况下，进行初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资后的初始投资成本，作为长期股权投资的账面价值；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。长期股权投资采用权益法核算，在会计核算上主要解决的问题有：(1初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额差额的处理，即股权投资差额的处理；(2投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理；(3被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理。 1.股权投资差额的处理 股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差额应在取得股权时，按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定。股权投资差额的产生主要有以下三种情况： (1从证券市场购入某一上市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。 (2投资企业直接投资于某一非上市企业，投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。 (3原采用成本法核算的长期股权投资，改按权益法核算计算的股权投资差额。 从理论上讲，投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧、摊销费用等时，也按低估的资产价值确定其折旧，在计提折旧、摊销费用等，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用，从而虚增投资单位的利润、虚增净资产。在按权益法核算的情况下，投资企业的利润也会虚增；投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。在这种情况下，高估的资产或未入账的负商誉，在计提折旧、摊销费用等时，按高估的资产价值确定，从而虚减被投资单位的利润、虚减净资产。在按权益法核算的情况下，投资企业的利润也会虚减。 股权投资差额一般可按以下公式计算： 股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例 新的投资成本=初始投资成本+(或-股权投资差额 对于股权投资差额的处理，我国规定应按一定的期限平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年(含10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有的被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年(含10年的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。 在会计处理时，股权投资差额作为初始投资成本的调整项目，当初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调减初始投资成本；当初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调增初始投资成本。新的投资成本(即初始投资成本加或减股权投资差额后的余额应等于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额。在投资时，新的投资成本加减股权投资差额应等于初始投资成本。 例7：A企业于20×0年4月1日以480 000元投资B企业普通股，占B企业普通股的20%，并对B企业有重大影响，A企业按权益法核算对B企业的投资。B企业20×0年度所有者权益变动如表2-1。A企业应作相关的会计分录如下： 表2-1
    日 期 项 目 金 额 20×0年1月1日 股本 900000 资本公积-资产溢价 100000 盈余公积 400000 未分配利润 100000 3月20日 分派现金股利 100000 8月1日 现金增资 200000 12月31日 全年净利润 400000 其中：1-3月份净利润 100000 20×0年12月31日所有者权益合计 2000000 (1投资时B企业所有者权益=900 000+100 000+400 000+100 000-100 000+100 000=1 500 000（元） (2 A企业应享有B企业所有者权益的份额=1 500 000×20%=300v000(元 (3初始投资成本应享有B企业所有者权益份额的差额=480 000-300 000=180 000(元 (4会计分录： 借：长期股权投资--B企业投资成本 480 000 贷：银行存款 480 000 借：长期股权投资--B企业(股权投资差额 180 000 贷：长期股权投资--B企业(投资成本 180 000 (5上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18 000元。 20×0年应摊销额=180 000÷10÷12×9=13 500(元 借：投资收益--股权投资差额摊销 13 500 贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额 13 500 2.被投资单位实现净损益的处理 在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均引起所有者权益的变动，因此，长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整，在具体处理时：属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益；被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值("损益调整"明细科目。属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备；股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等；如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。 投资企业在确认被投资单位净损益时，应注意以下几个问题： 第一，确认被投资单位净损益的份额时，应在"长期股权投资"科目下单独设置"损益调整"明细科目核算。
    第二，在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的，应继续冲减，而不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目，此时损益调整明细科目会出现负数。 第三，在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，或者确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至投资成本(即"投资成本"明细科目的余额以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。在累积计算股权投资的摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间。但在按照投资合同确定的投资期限摊销时，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。 例8：甲企业20×0年1月2日向H企业投出如下资产(见表2-2。 表2－2 项 目 原始价值 累计折旧 公允价值 机 床 500000 150000 400000 汽 车 450000 50000 420000 土地使用权 150000 150000 合 计 1100000 200000 970000 甲企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权权益份额相等。20×0年H企业全年实现净利润550 000元；20×1年2月份宣告分派现金股利350 000元；20×1年H企业全年净亏损2 100 000元；20×2年H企业全年实现净利润850 000元。根据资料，甲企业的会计处理如下： (1投资时 借：长期股权投资--H企业(投资成本 900 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 950 000 无形资产--土地使用权 150 000 (220×0年12月31日 借：长期股权投资--H企业(损益调整 385 000(550 000×70% 贷：投资收益--股权投资收益 385 000 (320×0年末"长期股权投资"--H企业"科目的账面余额=900 000+385 000=1 285 000(元。 (420×1年宣告分派股利 借：应收股利--H企业 245 000(350 000×70% 贷：长期股权投资--H企业(损益调整 245 000 宣告分派股利后"长期股权投资--H企业"科目的账面余额=1 285 000-245 000=1 040 000(元 (520×1年12月31日 可减少"长期股权投资--H企业"账面价值的金额为1 040 000(注 借：投资收益--股权投资损失 1 040 000 贷：长期股权投资--H企业(损益调整 1 040 000 (620×1年12月31日"长期股权投资--H企业"科目的账面余额为零。 注：按规定，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430 000元(2 100 000×70%-1 040 000。 (720×2年12月31日
    可恢复"长期股权投资--H企业"科目账面价值=850000×70%-430000=165000(元 借：长期股权投资--H企业(损益调整 165 000 贷：投资收益--股权投资收益 165 000 第四，投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。投资前被投资单位实现的净损益已包括在取得时的初始投资成本中。 投资企业享有被投资单位损益的份额，如果会计年度内投资(持股比例未发生变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度内投资(持股比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分断计算所持股份期间应享有的投资收益，如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利润(或净亏损数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。其计算公式如下： 加权平均持股比例=原持股比例×当年投资持有月份÷全年月份(12+追加持股比例×当年投资持有月份÷全年月份(12 第五，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如按照我国有关法律、法规规定，外商投资企业实现的净利润可以提取一定的比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，按实现的净利润扣除不能由投资企业享有的职工奖励及福利基金后的净利润计算。又如，承包经营企业所支付的承包利润也不属于投资企业的净利润，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应按扣除支付的承包利润后的净利润计算。 例9：B企业是A公司的子公司，B企业为外商投资企业。A公司的投资占B企业股份的60% ,Ｂ企业20×1年实现净利润500 000元，按B企业章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计处理如下： 计算应享有的投资收益=500 000×(1-5%×60% =475 000×60% =285 000(元 借：长期股权投资--B企业(损益调整 285 000 贷：投资收益--股权投资收益 285 000 3.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理 在采用权益法核算时，投资企业的长期股投资账面价值，应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时，应当分别情况处理： (1因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备，并增加资本公积。 例10：A企业对B企业的投资占B企业注册资本的70%。20×0年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值20 000元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业20×3年12月出售该台设备，所得出售收入5 000元。假设所得税率为33%。B企业和A企业的会计处理如下： B企业的会计处理： (120×1年接受捐赠设备 借：固定资产 20 000 贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备13 400 递延税款 6 600 (220×3年出售该项设备
    借：固定资产清理 5 000 累计折旧 15 000 贷：固定资产 20 000 借：银行存款 5 000 贷：固定资产清理 5 000 借：递延税款 6 600 贷：应交税金--应交所得税 6 600 借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 13 400 贷：资本公积--其他资本公积 13 400 Ａ企业的会计处理： (120×0年B企业接受捐赠设备 借：长期股权投资--B企业(股权投资准备 9 380(13 400×70% 贷：资本公积--股权投资准备 9 380 (220×3年B企业出售该项设备时，A企业不作账务处理。 从上述例子可见，B企业接受捐赠设备价值扣除未来应交所得税后的部分计入资本公积准备项目，A企业按持股比例计算股权投资准备，计入长期股权投资，同时计入资本公积准备项目，待B企业出售该项捐赠的非现金资产后，原计入资本公积准备项目的部分转入"资本公积--其他资本公积"科目后可用于转增资本。 被投资单位接受捐赠的现金，投资企业按持股比例计算应享有的部分，比照上述方法处理。 (2因被投资单位增资扩股等原因而增加的资本(或股本溢价，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备，同时增加资本公积(股权投资准备。 (3因被投资单位产生的外币资本折算差额，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备，同时增加资本公积(股权投资准备。 (4因被投资单位专项拨款转入其资本公积的，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备，同时增加资本公积(股权投资准备。 (5被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值(损益调整。 (6投资企业投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应视具体情况按上述原则分别处理。如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。如果被投资单位仅就所有者权益各项目所作的调整，并不影响所有者权益总额的变化，长期股权投资的账面价值保持不变，如涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中作相应的调整。 例11：A企业20×0年起拥有B企业股权的65%。20×2年B企业发现20×1年度的重大会计差错计900 000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为603 000元，B企业将其中的15%调整了盈余公积，其余调整未分配利润。A企业应作如下会计分录： 借：利润分配--未分配利润 33 3157.50 盈余公积--法定盈余公积 39 195 盈余公积--法定公益金 19 597.50 贷：长期股权投资--B企业(损益调整 391 950 (603 000×65%
    (7被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积，仅影响所有者权益结构的变化，不会影响所有者权益总额的变化。因此，如果被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积时，投资企业不需要做会计处理。 如果被投资单位的净利润按法规规定提取职工奖励及福利基金的，由于投资企业在计算被投资单位净利润时已经扣除了提取的职工奖励及福利基金，因此，在被投资单位提取职工奖励及福利基金时，投资企业也不需要做会计处理。 如果被投资单位以资本公积、盈余公积等转增资本(或股本，投资企业只需记录增加的股份，也不需要做会计处理。 如果被投资单位以盈余公积弥补亏损，投资企业也不需要做会计处理。 在采用权益法核算时，还需明确以下几个问题： 第一，投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。 第二，如果按企业会计制度规定，投资企业对被投资单位的投资应按权益法核算，但投资企业未按权益法核算的，其后改按权益法核算时，如为重大的会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有的投资时被投资单位净资产的份额计算。 第三，投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法时，应自改按权益法时，按成本法改为权益法计算股权投资差额的方法，计算确认股权投资差额。 六、成本法与权益法的转换 (一权益法转为成本法 投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。 (二成本法转权益法 投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按投资的账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本，初始投资成本经调整股权投资差额后为新的投资成本。与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。 七、股票的股利的处理 股利是股东对企业净利润的分享。在我国，股利的支付通常有两种基本形式，即现金股利和股票股利。所谓现金股利，是指企业以现金形式向股东派发的股利；而股票股利则是企业用增发的股票代替现金派发给股东的股利。当作股利发放的股票，又称红股，俗称送股。 当企业实现净利润但现金不足时，为了满足股东的要求，维持股票价位，通常派发股票股利，而不以现金方式分派股利。分派股票股利，其一不会使所有者权益总额发生变动，而仅仅是所有者权益各项目结构发生内部的调整；其二不需要企业拿出现金。 投资企业收到的股票股利如何处理，是确认为投资收益，还是不确认为投资收益？从理论上讲，被投资单位派发股票股利，既没减少资产，也没有减少所有者权益，但每股净资产降低了，表明股份稀释；投资企业既没有收到资产，也没有增加所有者权益，只是股份的增加，股份的增加也并未使持股比例增加，仅仅是以更多的股份代表原持股比例，所享有的权益也未变化，表明每股应享有被投资单位净资产份额的减少，每股投资成本降低。虽然所收到的股票有市价，但这种市价已存在于原投资的股票中，在除权日，由于派发股票股利而使
    开盘价格等比例降低，即使以后填权，使投资的总价值增加，市价又回升至除权前的水平，但在股票未出售前，属于未实现的增值，根据收益实现原则，也不能将股票股利确认为一项收益。因此，股票股利不能作为收益加以确认。但为了反映收到股票股利的情况，企业应在备查账簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本。 八、长期债权投资 (一长期债券溢折价及处理 长期债券的购入，有的按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。溢价或折价购入是由于债券的名义利率(或票面利率与实际利率(或市场利率不则而引起的。当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行单位实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息，发行单位则在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行，对购买单位而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价；对于发行单位而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行单位今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息，则发行单位按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买单位而言，是折价购入。折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补偿；对发行单位而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。 长期债券投资溢价或折价按以下公式计算： 债券投资溢价或折价=(债券投资成本-相关费用-应收利息-债券面值 这里的"相关费用"是指取得债券投资时构成债券初始投资成本的费用；这里的"应收利息"是指构成债券初始投资成本的债券利息。 长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，调整各期的投资收益。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价和债券费用，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计扣除摊销的债券费用，确认为当期投资收益。 (二长期债券投资利息的处理 长期债券投资利息，应根据不同情况分别处理： 1.长期债券投资应当按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益(假如不考虑溢价或折价。 2.持有的一次还本付息的债券投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。 3.实际收到的分期付息长期债券投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息债券利息，冲减长期债券投资的账面价值。 例12：Y企业20×0年1月3日购入B企业20×0年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值1 000元，企业按1 050元的价格购入80张，另支付有关税费400元，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，Y企业计提利息并分别按实际利率法和直线法摊销溢价的会计处理如下： (1投资时 初始投资成本(80×1 050 84 000 减：债券面值(80×1 000 80 000 债券溢价 4 000 (2购入债券时的会计分录 借：长期债权投资--债券投资(面值 80 000 长期债权投资--债券投资(溢价 4 000 投资收益--长期债券费用摊销 400(注
    贷：银行存款 84 400 注：分录中，有关税费400元金额不大，所以直接冲减投资收益；若金额较大，则可计入初始投资成本，分期摊销。 (3年度终了计算利息并摊销溢价 ①按实际利率法计算 在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢折价的分摊而减少或增加，因此，所计算出的应计利息收入随之逐期减少或逐期增加。每期利息收入和按票面利率计算的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销数。 采用实际利率法在计算实际利率时，如为分期付息债券，应当根据"债券面值+各期收取的债券利息的贴现值"，并采用"插入法"计算得出。 根据上述公式，计算出本例的实际利率为10.66%(见债券溢折价摊销表2-3。 各年会计分录如下： 20×0年12月31日： 借：应收利息 9 600 表2-3 债券溢折价摊销表 (实际利率法 单位：元 计息日期 应收利息 利息收入 溢价摊销 未摊销溢价 面值和未摊销溢价之和 1=面值×票面利率 2=上一期5×实际利率 3=1-2 4=上一期4-3 5=上一期5-3 1995.1 4000 84000 1995.12 9600 8954 646 3354 83354 1996.12 9600 8886 714 2640 82640 1997.12 9600 8809 791 1849 81849 1998.12 9600 8725 875 974 80974 1999.12 9600 8 626(注 974 0 80000 合计 48000 44000 4000 -- -- 注：按照上述公式计算的金额应为8 632元(80 974×10.66%，差额6元(8 632-8 626，这里由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。 贷：投资收益--债券利息收入 8 954 长期债权投资--债券投资(溢价 646 20×1年12月31日： 借：应收利息 9 600 贷：投资收益--债券利息收入 8 886 长期债权投资--债券投资(溢价 714 20×2年12月31日： 借：应收利息 9 600 贷：投资收益--债券利息收入 8 809 长期债权投资--债券投资(溢价 791 20×3年12月31日： 借：应收利息 9 600 贷：投资收益--债券利息收入 8 725
    长期债权投资--债券投资(溢价 875 20×4年12月31日： 借：应收利息 9 600 贷：投资收益--债券利息收入 8 626 长期债权投资--债券投资(溢价 974 ②按直线法计算 直线法是将债券的溢折价按债券的还款期限(或付息期数平均分摊。在直线法摊销溢折价的方法下，每期溢折价的摊销数额相等。 (三购买贴现债券的处理 我国发行的债券中，有时发行贴现债券，即债券票面不标明利率，只标明到期价值，购买者按到期价值的贴现值购买。在这种情况下，购买的债券不属于折价购入，面值与购买价值之间差额是未来应收取的利息。债券面值即为到期值。在会计核算时，通常按照购买价格入账，面值与购买价格之间的差额在债券持有期间内按期计提利息，计入损益。 例13：某公司20×1年1月1日以80 000元的价格购入到期值和面值为100 000元的债券，期限为二年。该公司的会计处理如下： (1购入时 借：长期债权投资--债券投资(贴现债券成本 80 000 贷：银行存款 80 000 (2计算债券利率 80 000×(1+2i=100 000 i=12.5% (3每年计提利息 应计利息=80 000×12.5%=10 000(元 借：长期债权投资--债券投资(贴现债券应计利息 10 000 贷：投资收益--债券利息收入 10 000 (4到期收回债券 借：银行存款 100 000 贷：长期债权投资--债券投资(贴现债券成本 80 000 长期债权投资--债券投资(贴现债券应计利息 20 000 (四可转换公司债券 可转换公司债券，是指企业购入的可在一定时期以后转换为股份债券。可转换公司债券属于混合证券，对于发行企业而言，既具有负债性质，又具有所有者权益性质；对于债券持有企业而言，既具有债权性质，又具有股权性质。 企业发行可转换公司债券，可以比较低的成本筹集资金。通常而言，由由于可转换公司债券既有债券的性质，又有股票的性质。债券持有者在转换期间内行使转换权利，将债券转换为股份，则债券持有者成为企业的股东，享受股东的权利；债券持有者在转换期间内未行使转换权利，未将债券转换为股份的，则债券持有者作为债权人，有权要求企业清偿债券本息。由于可转换债券具有双重性质，债券持有者可享受股东的权利，或享受债权人的权利，风险较小，因而一般可转换公司债券的利率较低，企业通过发行可转换公司债券，以较低的筹资成本取得长期使用的资金。同时，从发行企业角度考虑，如果发行企业直接增发股票有困难的，通过发行可转换公司债券，在债券持有者不需要追加投资的情况下，使其成为企业的股东，企业达到增资的目的。 对债券持有者而言，一方面，在发行企业效益不佳的情况下，债券持有者作为企业的债权人，有权取得固定的利息，并到期收回本金，既使在发行企业破产清算，债权人的清偿权在投资者之前，使其利益得到一定的保证；在发行企业效益较好的情况下，债券持有者将债券转换为股份，可以享受股利和资本增值的利益，或者有股票市场上该股票价格上涨时，将
    转换的股份出售，可得到较高的收益。另一方面，如果债券持有者未将债券转换为股份，在债券到期还本付息时，由于债券利率通常较低，将会损失一部分利息。 在我国，上市公司和重点国有企业经批准发行可转换公司债券。我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，债券最短期限为3年，最长期限为5年。在会计核算中，企业购入可转换公司债券在转换为股份之前，其属于债权性质的投资，因此，在可转换公司债券未转换为股份之前，其会计处理与长期债权投资相同，并计提利息、摊销溢价或折价。行使转换权利时，按账面价值转换，即在转换公司债券转换为股份时，按可转换公司债券的账面价值(包括面值、应计利息、溢价或折价，以及提取的减值准备作为转换基础，除债券面额不足转换1股股份，按规定可以收回现金外，其余均转为股权投资，作为转换后股权投资的成本。 例14：某股份有限公司经批准于20×1年1月1日发行5年期10 000 000元可转换公司债券，债券票面利率6%，按面值发行(不考虑发行费用，并由Y企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元。假如转换日为20×2年4月1日，可转换债券的账面价值10 600 000元(面值10 000 000元，应计利息600 000元，20×2年1月1日至3月31日尚未计提利息。假如债券持 有者全部将债券转换为股份。债券持有企业应作如下会计处理： ①购买债券 借：长期债权投资--可转换公司债券投资(债券面值 10 000 000 贷：银行存款 10 000 000 ②按年计提利息 借：长期债权投资--可转换公司债券投资(应计利息 600 000 贷：投资收益--债券利息收入 600 000 ③转换为股份时，先计提利息 尚未计提利息=10 000 000×6%×3÷12=150 000(元 借：长期债权投资--可转换公司债券投资(应计利息 150 000 贷：投资收益--债券利息收入 150 000 ④转换为股份 借：长期股权投资--××企业 10 750 000 贷：长期债权投资--可转换公司债券投资(面值 10 000 000 长期债权投资--债券投资(应计利息 750 000 可转换公司债券在进行会计处理时，还需要说明以下几个问题： 第一，持有可转换公司债券的企业，在转换为股份时，应确认转换日尚未确的的利息收入，计入当期投资收益。 第二，在我国，可转换公司债券转换为股份时，均按账面价值转换，不确认转换损益。 第三，可转换公司债券在未转作股份之前，是作为长期债权投资，还是作为短期投资，应视投资目的而定，如果购入可转换公司债券只是为了暂时存放现金的，则可作为短期投资，并在"短期投资"科目下设置"可转换公司债券投资"明细科目单独核算。作为短期投资核算的可转换公司债券，在转换为股份之前，其会计处理与一般短期投资相同。如果意图长期持有，则作长期股权投资，并按长期股权投资的核算方法进行核算。 第四，如果企业既拥有某企业的股份，又购入该企业的可转换公司债券，在该债券未转为股份之前，分别按短期投资、长期股权或债权投资进行处理。可转换公司债券转换为该企业的股份后，是作为短期投资，还是作为长期股权投资，应视具体情况而定，并与原持股份的分类相一致。如原对该企业的股权投资作为短期投资的，可转换公司债券转换为股份后，也作为短期投资，除非企业意图改变投资目的；如原对该企业的股权投资作为长期投资的，
    可转换公司债券转换为股份后，也作为长期投资，除非企业意图改变投资目的；如原对该企业的股权投资作为短期投资，可转换公司债券转换为该企业的股份后，与原短期股权投资合并所持股份，能对被投资企业施加重大影响，并意图长期持有，则作为长期股权投资处理。 (五其他长期债权投资的核算 其他长期债权投资，是指除长期债券投资以外的债权投资，如企业委托银行贷款等。 其他长期债权投资的核算原则及方法与长期债券投资基本相同，如为取得其他长期债权投资支付的手续费等相关费用，金额较小的，可以于投资时一次计入损益；金额较大的，可以在其他债权投资持有期间内于确认利息收入时摊销，计入损益。其他长期债权投资也应按期计提利息，计入损益。 (六长期债权投资损益的确认及处置 1.长期债权投资损益的确认 长期债权投资损益包括债权持有期间的利息收入、处置收入与其账面价值的差额等。具体按以下办法处理： (1按债权面值取得的投资，在债权持有期间按期计提的利息收入扣除摊销的债权费用，确认为当期投资收益。 (2溢价或折价取得的债券投资，在债券持有期间按期计提的利息收入，经调整溢价或折价及摊销的债权费用后的金额，确认为当期投资收益。 (3到期收回或未到期提前处置的债权投资，实际取得的价款与其账面价值(包括账面摊余价值、计提的减值准备及已计入应收项目的债券利息后的差额，确认为收到或处置当期的收益或损失。 2.长期债权投资的处置 处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。由于长期投资减值准备是按单项投资计提的，因此，在处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。 九、投资的期末计价 企业应当定期或者至少应当在年度终了时，对投资逐项进行检查，主要应当做好几项工作：一是比较投资成本与市价的情况，了解持有投资的账面价值是否反映了实际的价值；二是对被投资单位的财务状况和经营成果，以及现金流量进行综合的评价，通过评价确定投资的未来可收回金额；三是对已经发生的损失，应当确认损失，计入当期损益。 (一短期投资的期末计价 短期投资在持有期间内的期末计价方法有以下三种： 1.成本。以成本计价是指，按投资成本入账后直到出售变现前均不调整短期投资账面价值的方法。按成本计价在投资持有期间内，不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益，直到短期投资出售时，才确认损益。这种方法在中国香港及日本允许采用。以成本计价的理论依据为：第一，虽然市价可以反映变现能力，但对于投资者而言，更关心的是投资成本和实际的投资收益，实际的投资收益是投资持有期间的利润或现金股利或利息收入以及处置投资所获得的收入与投资成本的差额；第二，当企业将某一债权性短期投资作为流动资产看待时，根据重要性原则，投资人不必摊销其溢价或折价。由于该项投资的可能持有时间一般不超过一年，债券折价或溢价的摊销对企业报告当期收益总额，即经营成果没有重大影响。当市价波动幅度较小，或短期投资占流动资产的比重不大时，短期投资期末采用成本计价方法是比较合理的。以成本计价，可使会计期间内企业损益计量比较客观、公正，但在资产计价方面则有所欠缺。 2.市价。按市价计价是指，在每一会计期末编制会计报表时，短期投资账面价值按市价
    调整，并据此反映于资产负债表上的方法。这种方法在中国香港及国际会计准则中提倡使用。以市价计价的理论依据为：第一，市价代表公允价值，只有市价才是衡量企业实际可用资金的唯一尺度。特别是对于专业性投资公司，由于其投资在总资产中所占比重较大，采用市价计价所提供的财务信息更为有用；第二，企业关心的不是投资项目的成本，而是对他们进行处置时所能得到的现金；第三，投资有别于存货，通常可以不费力的出售，以市价计价可以反映未来的现金流量。而存货在确认销售前通常不宜确认其销售利润；第四，将出售的一项短期投资所得的现金存入银行，与按市价确认的短期投资的价值是相同的，因而应采用市价计价。但是，按市价计价也存有缺陷：首先，证券市场的价格是起伏不定的，且变动频繁而无规则，报表编制日的市价，在一定程度上能说明企业的真实财务状况了经营成果，但并不能真正说明企业短期投资实际拥有的变现能力；其次，采用市价计价，同样会带来未实现损益的会计处理问题，而且会造成企业每期损益随着短期投资市价的变动而上下波动。以市价计价，可使会计期间内企业资产计价较为客观、明确，但在损益计量方面则有所欠缺。 对未实现的损益，会计处理有两种方法：一是将未实现的收益不确认为当期收益，作为所有者权益中不可分配的重估价盈余，损失计入当期损益；一是将市价高于或低于成本的估价损益均计入当期损益，但会导致与损益确认的实现原则相悖，即收益在实现之前不予确认，而损失则于客观证据表明已发生时予以确认。 3.成本与市价孰低。按成本与市价孰低计价是指，短期投资的市价在购买日以后减少时，投资成本也应减少到一个较低的价值所采用的一种计价方法。在具体处理时，当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时则按成本计价，这种方法在加拿大、德国、中国台湾、中国香港、法国、国际会计准则等多数国家、地区和组织采用。采用成本与市价孰低计价的理论依据为：第一，短期投资作为现金的后备来源，当市价低于成本时，表明投资者不能按投入的成本转换为现金，投资损失已经发生，应当在发生跌价的当期确认损失，而不应等到出售时再予入账；第二，由于证券市场价格的频繁变动且不规则，短期投资采用成本与市价孰低计价，虽然只承认市价下跌，而不承认市价上海，似乎有矛盾，但却可以使资产负债表与利润表产生稳健的结果，更符合谨慎原则。采用这种方法，在资产负债表中，短期投资以成本与市价较低者列示；在利润表中，市价低天成本的跌价部分的未实现损失列入当期损益。 成本与市价孰低计价的优点在于：第一，符合谨慎原则。在采用成本与市价孰低计价时，当期市价低于成本的差额确认为损失，计入当期损益，与谨慎原则相符，在损益计量方面较为稳健；第二，在期末资产负债表上短期投资以扣除跌价准备后的账面价值反映，更符合资产的定义；第三，与其他资产的期末计价原则一致，如存货按成本与可变现净值孰低计价，即市价(或可变现净值高于成本，不确认未实现的收益；市价(或可变现净值低于成本的，计提跌价准备。但成本与市价孰低计价也存在其缺点，表现为：会计理论上的不一致，即对于市价成本的部分，确认为损失，而对于市价高于成本的部分，则不确认收益。这种处理方法在会计理论上存在着不一致性。 会计制度要求短期投资采用成本与市价孰低计价。理由是：第一，在我国，证券市场尚不成熟，短期投资用市价计价不一定能够反映企业短期投资期末时的真正价值；第二，我国资产普遍存在高估现象，采用成本与市价孰低计价，可以避免短期投资高估；第三，采用成本与市价孰低计价比较稳健。 成本与市价孰低计价的会计处理程序如下： 1.设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"的备抵。在资产负债表中，"短期投资"项目按照减去短期跌价准备后的净额反映。 2.期末，比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。采用成本与市价孰低计价时，企业可以根据自身情况，分别采用按投资总体、投资类别
    或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备；但如果某项短期投资比较重大(如占整个短期10%及以上，则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。 例15：A企业短期投资按成本与市价孰低计价，其20×1年6月30日短期投资成本与市价金额如表2-4。 表2-4 20×1年6月30日 单位：元 项 目 成 本 市 价 预计跌价(损益 短期投资--股票 股票A 73200 70000 3200 股票B 64850 65000 150 股票C 719200 705000 14200 股票D 213600 215000 1400 小计 1070850 1055000 15850 短期投资--债券 B企业债券 356500 350000 6500 C企业债券 255000 260000 5000 小计 611500 610000 1500 合计 1682350 1665000 17350 A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备 (1按单项投资计提 应提跌价准备=3 200+14 200+6 500=23 900(元 借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 23 900 贷：短期投资跌价准备--股票A 3 200 短期投资跌价准备--股票C 14 200 短期投资跌价准备--B企业债券 6 500 A企业20×1年6月30日"短期投资"账面价值(元： 20×1年6月30日"短期投资"科目账面余额 1 682 350 减：短期投资跌价准备 23 900 短期投资账面价值 1 658 450 (2按投资类别计提 股票投资应提跌价准备=1 070 850-1 055 000=15 850(元 债券投资应提跌价准备=611 500-610 000=1 500(元 借：投资收益--计提的短期投资跌价准备17 350 贷：短期投资跌价准备--股票 15 850 短期投资跌价准备--债券 1 500 A企业20×1年6月30日"短期投资"账面价值(元： 20×1年6月30日"短期投资"科目账面余额1 682 350 减：短期投资跌价准备 17 350 (3按投资总体计提 应提跌价准备=1 682 350-1 665 000=17 350(元 借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 17 350
    贷：短期投资跌价准备 17 350 A企业20×1年6月30日"短期投资"账面价值(元： 20×1年6月30日"短期投资"科目账面余额1 682 350 减：短期投资跌价准备 17 350 短期投资账面价值 1 665 000 在具体运用成本与市价孰低计价时，应当注意以下几个问题： 第一，短期投资跌价准备可按公式计算：当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-"短期投资跌价准备"科目的贷方余额。 如果当期短期投资市价低于成本的金额大于"短期投资跌价准备"科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于"短期投资跌价准备"科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。 第二，在采用成本与市价孰低计价时，其成本应按初始投资成本为基础比较。如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期初始投资成本的，则应以冲减后的新的投资成本作为比较的基础。 (二长期投资期末计价 1.计提减值准备的条件及判断标准 长期投资的价值减值，是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。这里的"可收回金额"是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。 企业会计制度要求，企业应对长期投资的账面价值定期地或者至少于每年年度终了时，逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备。企业持有的长期投资，有的有市价，有的没有市价，对持有的长期投资是否计提减值准备，可以根据下列迹象判断。 (1有市价的长期投资 有市价的长期投资是否计提减值准备，可根据下列迹象判断： ①市价持续2年低于账面价值； ②该项投资暂停交易1年或1年以上； ③被投资单位当年发生严重亏损； ④被投资单位持续2年发生亏损； ⑤被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。 值得注意的是，上述判断标准是针对一般情况而言的，即被投资单位财务状况不佳，会引起市价下跌，并在此基础上确定减值准备，如果期末所持长期投资的市价低于成本的，应计提减值准备；如果上述计提减值准备的各种迹象存在，但市价并未降低，甚至还高于成本的，投资企业应按被投资单位实际的财务状况预计未来可收回金额，并计提减值准备，而不应再按市价计提减值准备。 (2无市价的长期投资 如果企业所持有长期投资是无市价的，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断： ①影响被投资单位经营的政治或法律不等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损； ②被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化； ③被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；
    ④有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。 2.计提减值准备的会计处理 长期投资的减值可以分为暂时性减值和永久性减值，暂时性减值是由于被投资单位暂时的财务状况不佳，或由于市价发生暂时下跌所产生的减值；永久性减值是在可预计的未来不可能恢复的长期投资减损。企业会计制度规定，无论是暂时性还是永久性的价值减损，均将其减值直接计入当期损益。在计提长期投资减值准备时，应注意以下几个问题： (1长期投投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定。 (2如果计提的减值准备，直接计入当期损益。 (3已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。 例16：A企业20×1年1月1日对B企业长期股权投资(该项长期股权投资系以银行存款购买取得的450 000元，持有B企业的股份为75 000股，并按权益法核算。同年7月5日，由于B企业所在地区发生洪水，企业被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，使其股票市价下跌为每股2元。A企业提取该项投资的减值准备的会计处理如下： 可收回金额=2×75 000=150 000(元 应提减值准备=450 000-150 000=300 000(元 借：投资收益--计提的长期投资减值准备 300 000 贷：长期投资减值准备--B企业 300 000 假如上述对B企业长期股权投资以后市价又回升至每股3元，应将已恢复的金额，在原计提减值准备的范围内冲回。 应冲回的减值准备=3×75 000-150 000=75 000(元 借：长期投资减值准备--B企业 75 000 贷：投资收益--计提的长期投资减值准备75 000 十、投资的处置 投资的处置，主要指投资的出售、转让等情形。处置投资，除确认相应的处置损益外，还需说明以下几个问题： (一投资跌价(或减值准备的处理 处置短期投资时，已计提的短期投资跌价准备是否应同时结转，应视具体情况而定：如果短期投资跌价准备按单项投资计提，由于跌价准备与单项投资有着对应关系，因此，处置短期投资时可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备。在按单项投资计提跌价准备的情况下，如果企业在处置短期投资时未同时结转已计提的跌价准备，也可以在期末时一并调整；如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提，由于跌价准备是按单项投资市价涨跌相抵消后的下跌净额计提的，无法将其分摊至每个单项投资，因此，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。但是，如果涉及债务重组、非货币性交易、以应收款项换入其他资产等情形时，已计提的投资减值准备应当一并结转。 处置长期投资时，已计提的减值准备应一并结转。 (二处置时投资成本的结转 1.全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。 2.部分处置某项投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。 (三部分处置某项投资相关的跌价准备的处理 部分处置某项短期投资时，在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下，如果在处置的同时结转已计提的跌价准备，以及部分处置某项长期投资时，则应按处置比例相应结转已提的跌价(或减值准备；短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的情况下，可不同时结转已提的跌价准备。
    十一、投资划转 企业由于投资目的改变或其他原因，可以将短期投资划转为长期投资。企业是否可将投资进行划转，应当满足下列条件： (一企业管理当局经营策略的改变，致使改变投资目的。如原为短期股票投资，投资企业为长期持有被投资单位的股份，从而达到控制或对被投资单位实施重大影响，而将短期投资划转为长期投资等。 (二企业管理当局投资意图的改变，必须有合理的理由，并经过内部工作程序，得到企业管理当局的批准，如上市公司必须经董事会批准，一般不能随意改变投资目的。 (三通常只有在期末对外提供财务会计报告时，在满足上述两个条件的情况下，才可将短期投资划转为长期投资。 短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转。计划处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的会计处理进行处理。 十二、委托贷款的核算 企业会计制度规定的委托代款的核算具有如下特点： 1.单独设置"委托贷款"科目，并在"委托贷款"科目下设置"本金"、"利息"、"减值准备"等明细科目。 2.委托贷款按期限计提应收利息，增加"委托贷款"科目的账面价值，并确认投资收益(利息收入计入损益。但是，如果委托贷款应收利息到期未收回的，立即将已确认的利息收入予以冲回，并在备查簿中登记冲回的利息金额。其后收回其冲减利息收入的利息，首先差冲减委托贷款本金。 3.期末，检查委托贷款本金的可收回性，如果委托贷款本金伯可收回金额低于基本金的，应当计提减值准备，计提的减值准备冲减投资收益。 十三、新旧制度比较 (一与行业会计制度比较 1.取得债券利息的处理。行业会计制度未规定取得债券投资时，实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息的处理；企业会计制度规定实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收利息处理，不构成初始投资成本。 2.短期投资收到现金股利、利润或利息的处理。行业会计制度规定，短期投资收到的现金股利、利润或利息，计入当期损益；企业会计制度规定，作为初始投资成本的收回，冲减投资成本，不计入当期损益。 3.取得长期债权投资发生费用处理。行业会计制度规定，企业取得长期债权投资发生的费用计入投资成本，债券溢价或折价中包括这部分费用；企业会计制度规定，长期债权投资发生的费用计入初始投资成本，并单独核算，在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益；如长期债券投资所发生的费用金额较小的，可于取得时直接计入当期损益。在计算债券投资溢价或折价时，不包括相关费用。 4.长期债券投资溢价或折价摊销方法。行业会计制度规定，溢价或折价摊销方法均采用直线法；企业会计制度规定允许采用直线法，也可以采用实际利率法。 5.分期付息债券计提利息的处理。现行会计制度未规定分期付息债券在计提利息时的会计处理；企业会计制度规定，分期付息债券在计提利息时，作为流动资产，计入应收利息。 6.长期股权投资成本法核算。行业会计制度对长期股权投资成本法的核算，未规定投资企业收到的被投资单位分派的投资前被投资单位实现盈余分配的处理；企业会计制度规定，投资企业收到的被投资单位分派的投资前被投资单位实现盈余分配，作为初始投资成本的收回，冲减投资成本处理。 7.长期股权投资权益法核算适用范围。行业会计制度规定，投资企业拥有被投资单位
    50%以上(外商投资企业为25%股权的采用权益法核算；企业会计制度规定，投资企业拥有被投资单位20%及以上股权的，并且具有重大影响的，采用权益法核算。 8.长期股权投资权益法确认投资损益的处理。行业会计制度未规定在采用权益法核算时，如法老人家和企业章程规定净利润中有不属于投资者享有的部分的处理；企业会计制度规定，采用权益法核算时，法规和企业章程规定净利润中有不属于投资者享有的部分，在计算应享有或应分担的投资损益时，应予扣除。 行业会计制度未规定投资单位发生净亏损时，投资企业应确认的投资损失并减记长期股权投资的最大限度；企业会计制度规定，投资企业确认被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。 9.股权投资差额的处理。行业会计制度未规定股权投资差额的处理；企业会计制度规定了股权投资差额的计算及摊销原则。 10.股票股利处理。行业会计制度未规定股票股利的处理；企业会计制度规定，企业获得的股票股利不作账务处理，只减少每股成本。 11.期末计价。行业会计制度对投资的期末计价采用成本或账面价值计价；企业会计制度规定，期末短期投资按成本与市价孰低计价，长期投资按账面价值与可收回金额孰低计价。 (二与股份有限公司会计制度比较 1.短期投资收到现金股利、利润或利息的处理。股份有限公司会计制度规定，短期投资收到的现金股利、利润或利息，计入当期损益；企业会计制度规定，作为投资成本的收回，减投资成本。 2.取得长期债权投资发生费用处理。股份有限公司会计制度规定，企业取得长期债权投资发生的费用计入初始投资成本，在计算债券溢价或折价中不包括这部分费用；企业会计制度规定，长期债权投资发生的费用计入初始投资成本，并单独核算，在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益；如长期债券投资所发生的费用金额较小的，可于取得时直接计入当期损益。在计算债券投资溢价或折价时，不包括相关费用。 3.投资成本。股份有限公司会计制度未将投资成本划分为初始投资成本和新的投资成本；企业会计制度将投资划分初始投资成本和新的投资成本。 4.以非现金资产投资的处理。股份有限公司和会计制度规定，企业以非现金资产投资按照公允价值作为投资成本，公允价值与投资资产账面价值的差额减去应交所得税后的余额，转入资本公积。如果计提减值准备应先冲减原该项投资的公积准备项目，不足冲减的部分确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原确认的投资损失的数额内转回。并且首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。如果长期投资的账面价值直至处置尚未恢复的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲抵的资本公积准备项目；如处置收入大于长期投资账面价值的部分，恢复原冲抵的资本公积准备项目后仍有余额的，再确认为处置损益。企业会计制度规定，企业以非现金资产投资作为非货币性交易处理，一般情况下，按照投出非现金资产的账面价值作为初始投资成本。 5.采用权益法核算确认亏损的处理。股份有限公司会计制度规定，采用权益法核算时，"投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任(如提供担保以外，一般以投资账面价值减记至零为限"。考虑到我国一般企业均负有限责任，对被投资单位提供担保，并不足以说明投资企业应当承担更多的责任。因此，企业会计制度规定，采用权益法核算时，"投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限"。 6.股权投资差额的摊销期限。股份有限公司会计制度规定，股权投资差额的摊销期限，
    "合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年的期限摊销"。企业会计制度有关股权投资差额的摊销期限取消了"一般"，主要是为减少灵活性，加强规定性。企业会计制度规定，股权投资差额的摊销期限，"合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销。" 7.委托贷款处理。股份有限公司会计制度将委托贷款作为投资，分别按短期债权投资和长期债权投资进行核算。企业会计制度将委托贷款视为投资，但在具体核算时又有别于短期和长期债权投资。 8.长期投资划转。股份有限公司会计制度规定，"长期投资划转为短期投资时，应按投资成本与账面价值孰低结转"。为了防止企业随意将长期投资划转为短期投资，调节企业流动比率等，企业会计制度规定，拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的规定进行处理。 第二章 资 产 第五节 固 定 资 产 一、固定资产的确认 固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。根据这一规定，对属于生产经营用的固定资产，只规定使用时间一个条件，对不属于生产经营主要设备的物品，同时规定了使用时间和单位价值标准两个条件。这样规定，可以不因价格变化引起的固定资产单位价值标准调整而调整。另外，一项财产是否属于固定资产，还要视企业持有这项财产的目的是否为了长期使用，是否为了用于生产经营来确定。 企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。 企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送。或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、估计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关务方备案，并在会计报表附注中予以说明。 未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。 二、固定资产的分类 企业固定资产种类很多，根据不同的分类标准，可以分成不同的类别。企业应当选择适当的分类标准，将固定资产进行分类，以满足经营管理的需要。 (一固定资产按经济用途分类，可以分为生产用固定资产和非生产用固定资产。生产用固定资产，是指直接服务于企业生产经营过程的固定资产。非生产用固定资产，是指不直接服务于生产经营过程的固定资产。
    固定资产按经济用途分类，可以归类反映企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间的组成变化情况，借以考核和分析企业固定资产管理和利用情况，从而促进固定资产的合理配置，充分发挥其效用。 (二固定资产按使用情况分类，可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产。使用中的固定资产，是指正在使用的经营性和非经营性固定资产。由于季节性经营或修理等原因，暂时停止使用的固定资产仍属于企业使用中的固定资产；企业出租给其他单位使用的固定资产以及内部替换使用的固定资产，也属于使用中的固定资产。未使用的固定资产，是指已完工或已购建的尚未交付使用的固定资产以及因进行改建、扩建等原因停止使用的固定资产。如企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等。不需用的固定资产，是指本企业多余或不适用，需要调配处理的固定资产。 固定资产按使用情况进行分类，有利于企业掌握固定资产的使用情况，便于比较分析固定资产的利用效率，挖掘固定资产的使用潜力，促进固定资产的合理使用，同时也便于企业准确合理地计提固定资产折旧。 (三固定资产按所有权进行分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。自有固定资产是指企业拥有的可供企业自由支配使用的固定资产；租入固定资产是指企业采用租赁方式从其他单位租入的固定资产。 (四固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类，可分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、不需用固定资产、未使用固定资产、土地、融资租入固定资产。 土地，主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理。 融资租入固定资产，是指企业采取融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。 企业会计制度规定，固定资产是按经济用途和使用情况进行综合分类。 由于企业的经营性质不同，经营规模有大有小，对于固定资产的分类可以不同的分类方法，企业可以根据自己的实际情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。 三、固定资产取得时的入账价值 固定资产取得时的入账价值，包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出，这些支出既有直接发生的，如支付的固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也有间接发生的，如应予以资本化的借款利息和外币借款折合差额以及应予分摊的其他间接费用等。 由于固定资产的来源渠道不同，其价值构成的具体内容也有所差异，固定资产取得时的入账价值应当根据具体情况分别确定： (一购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。 外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。 (二自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。 (三投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。 (四融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。 如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。 (五在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于
    改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。 (六企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值： 1.收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值； 2.支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。 (七以非货币性交易换入的固定资产的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账价值： 1.收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值。 2.支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。 (八接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值： 1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。 2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值： 1同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值； (2同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。 3.如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 (九盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 (十经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。 固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。 四、固定资产折旧 固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。其中，固定资产的实物损耗是指固定资产在使用过程中其实物形态由于运转磨损等原因发生的损耗，一般是指机器磨损。固定资产本身结构、质量和使用状况，以及固定资产的维修情况。对固定资产实物磨损程度起决定性的作用。固定资产的自然损耗，是指固定资产受自然条件的影响发生的腐蚀性损失。固定资产的无形损耗，是指固定资产在使用过程中由于技术进步等非实物磨损、非自然磨损等原因发生的价值损失。 影响固定资产折旧数额大小的因素有四个：一是计提折旧基数。计提固定资产折旧的基数是固定资产的原始价值或固定资产的账面净值。企业会计制度规定，一般以固定资产的原价作为计提折旧的依据，选用双倍余额递减法的企业，以固定资产的账面净值为计提折旧的依据。二是固定资产折旧年限。折旧年限长短直接关系到折旧率的高低，它是影响企业计提折旧额的关键因素。三是折旧方法。企业折旧方法不同，计提折旧额相差很大。四是固定资产净残值。固定资产净残值是指预计固定资产清理报废时可以收回的残值扣除预计清理费用。 为此，企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定
    资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应按照上述程序，经批准报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 (一固定资产折旧的范围 企业在固定资产，包括生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产等，一般均应计提折旧，但是，房屋和建筑物，不管是否使用，都要计提折旧。因此，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产；融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整原已计提的折旧额，当期计提的折旧额和对原折旧额的调整，均作为当期的成本、费用处理。 企业因更新发行等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选定的折旧方法计提折旧。 对于接受捐赠旧的固定资产，企业应按照企业会计制度规定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，以及企业所选用的折旧方法，计提折旧。 融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。 不计提折旧的固定资产包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 (二计算折旧的方法 企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 双倍余额递减法和年数总和法，是常见的加速折旧方法。其特点是固定资产使用前期提取折旧多，使用后期提取折旧逐年减少。其中，采用双倍余额递减法时的折旧率是固定不变的，而计提折旧的基数为固定资产的净值，是逐年变小的，因此计提的折旧额逐年递减；年数总和法折旧率是逐年降低的，而计提折旧的基数为固定资产原值减去预计净残值，是固定不变的，因此，计提折旧额也是逐年递减的。 企业在选用双倍余额递减法计提折旧时，残值不能从固定资产价值中抵减。因此，每年计提的固定资产折旧额是用两倍于直线法的折旧率去乘固定资产的账面净值。由于只要该项固定资产使用的后期，则其账面净值就不可能被冲销完毕，因此，在固定资产使用的后期，如果发现使用双倍余额递减法计算的折旧额小于采用直线法计算的折旧额时，就可以改用直线法计提折旧。为了操作方便，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值后的净额平均摊销。 各类固定资产在原价在各月之间由于新增和报废等原因而有变动，在一个月之中也有变动，为了一致起见，企业一般应根据月初在用固定资产的账面原价和月折旧率，按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，
    是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。 企业按月计提固定资产折旧，借记"制造费用"、"营业费用"、"管理费用"、"其他业务支出"等科目，贷记"累计折旧"科目。 五、固定资产的期末计价 固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产价值减值。预计可收回金额通常可以按照市价确定。 对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，必然导致虚夸资产的价值，虚盈实亏，这既不符合真实性的原则，也有悖于稳健原则。因此，对那些已经没有经济价值、不能给企业带经济利益的固定资产，必须计提固定资产减值准备。例如，在技术上已经被淘汰的机器设备等，尽管实物仍然存在，但它实际上已经不能再用于产品生产，不能为企业带来未来的经济利益，这样的机器设备就不能再确认为资产。 如何判断固定资产是否发生减值，企业一般至少应考虑以下迹象： 1.资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌； 2.技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场，在当期发生或在近期发生重大变化，对企业产生负面影响； 3.市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额； 4.企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额； 5.有证据表明，资产已经陈旧过时或实体损坏； 6.资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大发生，对企业产生负面影响。这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产； 7.内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。 从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括： (1为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求，远远高于最初的预算； (2与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化； (3资产的预算现金流量或经营利润大幅下跌，或者预算损失大幅增加； (4当期数字与未来期间的预算数字累计，其结果是经营损失或现金净流出。 根据企业会计制度的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得设置秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则设置秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。 如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备的。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备： 1.长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； 2.由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产； 3.虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； 4.已遭毁损，以至于不再具有使用价值的固定资产； 5.其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 六、与行业会计制度的比较
    1.为了鼓励外商投资企业购买国产设备，国家规定：对于外商投资企业购买国产设备而支付的增值税，可以进行退税处理，因此，外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，企业会计制度规定可以冲减原已入账的固定资产的入账价值。而行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》则没有这方面的规定。 2.对于自行建造的固定资产，行业会计制度规定，按建造过程中实际发生的全部支出作为入账价值；而企业会计制度增加一个限定条件，即按建造过程该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值。并不是在建造过程中发生的所有支出都可以作为固定资产的价值，而是只有使该资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出才能作为固定资产的入账价值，这样规定，主要是为了防止企业人为地调节固定资产的价值，导致固定资产的价值不断发生变动，改建、扩建的固定资产，也按此原则确定其入账价值。 3.对于融资租入的固定资产，企业会计制度规定按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为人账价值，而行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定是按租凭协确定的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费等支出记账。 4.对于接受捐赠的固定资产，企业会计制度规定如果 没有提供有关凭据的，首先判断同类或类似固定资产是否存在活跃市场，如果存在，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，则按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。而行业会计制度规定，按确认的原价和估计的折旧，作为入账价值；《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据所确定的价值及发生的相关费用，作为入账价值。 5.关于无偿调入的固定资产入账的问题。行业会计制度规定都是按固定资产原价记账，而不是按固定资产净值记账，主要是因为它更便于计算提取折旧，提供固定资产拥有量，以显示企业的生产规模，与固定资产折旧比较，反映固定资产的新旧程度，所以行业会计制度中，一般以固定资产原价作为入账核算基础，这次修订制度，对于固定资产的价值构成及价值补偿方面作了改变，规定按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为入账价值。这样规定，记账简单，但在以后计提折旧时，无偿调入的固定资产折旧要按尚可使用的年限进行估计，计算折旧可能比较复杂。 6.企业会计制度增加了接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，以及以非货币交易换入固定资产的内容，其实际成本的确定。 7.盘盈的固定资产，行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按照重置完全价值作为其入账价值；企业会计制度规定，按照同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为其入账价值。 8.对所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，行业会计制度规定不明确，许多企业固定资产已交付使用好几年，但由于没有办理竣工手续，固定资产一直不入账，也不计提折旧，导致企业形成虚假利润；企业会计制度规定，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并计提折旧。 9.固定资产的预计使用年限和预计净残值，行业会计制度规定，由国家规定，如企业的净残值率为3%和5%；外商投资企业的净残值率为10%。企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，以及折旧方法。 10.对于接受捐赠旧的固定资产和因更新改造等原因而调整固定资产价值的，企业会计制定规定，应当根据调整后的价值或确定的价值，预计尚可使用年限、预计净残值，按选用
    的折旧方法计提折旧。 11.盘盈、盘亏和毁损的固定资产，行业会计制度规定，先记入"待处理财产损溢"科目，经过主管财政机关批准后才能处理，如果未经批准，就只能挂在账上；企业会计制度规定，经股东大会或董事会，或经理(厂长会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前尚未批准的，应在对外提供的财务会计报告时先进行处理，并在会计报表附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。 12.固定资产的期末计价，行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按历史成本计价；企业会计制度规定，按账面价值与可收回金额孰低计价，并要计提固定资产减值准备。 第二章 资 产 第六节 无形资产及其他资产 一、无形资产概述 (一无形资产定义及其特征 无形资产，是指企业为生产商品、提供功务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产具有如下特征： (1无形资产不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权力、技术或获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术、商誉等。它没有实物形态，却能够为企业带来经济利益，或使企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。 需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。 (2无形资产属于非货币性长期资产 属于非货币性资产，且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产区别于货币性资产的特征，就在于它属于非货币资产。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。 值得说明的是，长期待摊费用虽然也属于非货币性长期资产，但它不属于无形资产。因为长期待摊费用不属于企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的资产。 (3无形资产是为企业使用而非出售的资产 企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。比如，软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。又比如土地使用权，也属于企业生产经营用的资产，而非出售的资产。 无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产
    工艺、节约了生产成本等。 (4无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性 无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。所指"其他资产"包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。 (二无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商票权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。 1.专利权 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。 2.非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。 3.商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标权包括独占使用权和禁止权两个方面。独占使用权指商标权享有人在商标的注册范围内独家使用其商标的权利；禁止权指商标标权享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。 4.著作权 著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利(人身权利和经济权利(财产权利。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等项权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。 5.土地使用权 土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得 、外购取得、投资者投入取得等。 6.特许权 特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政策机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。 7.商誉 商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获得能力超过了一般企业的获利水平。 商誉与整个企业
    密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。 (三无形资产的分类 无形资产可以采用多种方法来分类。通常按取得方式以及是否可以辨认进行分类。 1.按取得方式的不同，可以将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。其中，外部取得无形资产又可以细分为外购无形资产、通过非货币交易换入无形资产、投资者投入无形资产、通过债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产等；内部自创无形资产指企业自行研究与开发取得的无形资产。会计制度在对无形资产计量作出规定时，采用的就是这种分类方法。 2.按是否可以辨认，可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。判断某项无形资产是否可以辨认对于该项无形资产的确认和计量非常重要。 一般来说，如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，而不须同时处置在同一获得活动中的其他资产，则说明该无形资产可以辨认。比如，企业单独购入的土地使用权就属于可辨认无形资产。但也存在特殊情况，即，虽然企业将其出售还须处置同一获得活动中的其他资产，该无形资产仍可能是可辨认的。比如，与地上附着物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是可辩认的。企业的无形资产中，除可辨认的无形资产外，剩下的商誉属于不可辨认无形资产。 二、无形资产的确认和计量 (一无形资产确认 无形资产确认是将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：(1该资产产生的经济利益很可能流入企业；(2该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。 1.符合无形资产的定义 作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义，即是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权；又比如企业与其他企业签订合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。 反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关的项目不符合无形资产的定义。比如，某企业有一支熟练的员工队伍，且能认定通过进一步的培训将会使员工的技术更有长进。在这种情况下，企业可以预期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但是，企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为符合无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能也不大可能符合无形资产的定义，除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未来经济利益，受到法定权利的保护。再比如，企业可能拥有一定的客户或市
    场份额，并且为建立良好的客户关系和信赖付出了努力，从而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目(市场份额、良好的客户关系和客户信赖符合无形资产的定义。 2.产生的经济利益很可能流入企业 作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。 3.成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。 (二无形资产计量 企业会计制度分别无形资产取得方式的不同，对无形资产成本的确定作了明确规定。 1.外购无形资产 企业会计制度规定，购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。比如，某企业以100万元外购一项专利权，同时还发生相关费用2万元，那么该外购专利权的成本也即入账价值为102万元。 对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。比如，甲公司从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用共计300万元。其中，专利权可以单独辨认，但其与相关设备的价格没有分别标明。在这种情况下，应考虑该专利权和相关设备的公允价值的相对比例来分摊实际支付的300万元价款。假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为5∶1，那么专利权的成本应为250万元，而相关设备的成本应为50万元。 采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无形资产的相对价值是否较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。比如，只是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大(甚至占主要部分的管理系统软件，则应单独核算。与地上附着物一同购入的土地使用权也属于类似的情况。 值得说明的是，如果一揽子购入的无形资产与其他资产在使用上不可分离，在使用年限方面也基本一致，则无须将其与其他资产分开来核算。 2.换入无形资产 企业会计制度规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定。为此，企业应区别以下情况进行处理： (1不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，
    作为入账价值。 比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值为20万元，相关税费为1万元，不涉及补价，则换入无形资产应按21万元入账。 (2涉及补价的，应区别不同情况处理： ①支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。 比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值等于20万元，支付的补价为2万元，相关税费为1万元，则换入无形资产应按23万元入账。 ②收到补价的，换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定： 换入无形资产的入账价值=换出资产账面价值-(补价／换入资产公允价值×换出资产账面价值+应支付的相关税费 比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值等于20万元，公允价值为20万元，收到补价2万元，相关税费为1万元，则换入无形资产的入账价值按以下方法计算确定： 换入无形资产的入账价值=20-(2/20×20+1=19(万元 如果换入无形资产时，还同时换入其他资产，则该无形资产的入账价值，应按其公允价值占换入资产公允价值总额的比例，乘以换出资产的账面价值和应支付的相关税费之和来确定。 比如，甲企业以若干项资产换入包括无形资产在内的一组资产，换出的资产账面价值总额为1 000万元，换入无形资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例为2∶5，发生的相关税费为2万元，则换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定： 换入无形资产的入账价值=(1 000+2×(2/5 =400.85(万元 3.投资者投入无形资产 企业会计制度规定，投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。 一般情况下，企业接受投资获得的无形资产(即不包括企业为首次发行股票而接受投资者股入的无形资产，其成本由投资各方确认的价值确定。 比如，A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后，甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是100万元。在这个例子中，A公司在接受丙投入的非专利技术时，应按100万元入账。 又比如，B公司为一家上市公司，今年拟增发新股。甲企业为其老股东，经与B公司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款。双方确认，甲企业用于抵缴股款的专利权价值为200万元，等于所购股款。在这个例子中，B公司在接受甲公司投入的专利权时，应按200万元入账。 4.债务重组取得无形资产 企业会计制度规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。 通过债务重组取得无形资产的情况，通常产生于债务人以无形资产偿债。根据债务重组准则的规定，债权人企业获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入账；如发生相关税费应考虑相关税费的影响。 比如，如果企业债权的账面价值(即扣除减值准备后的余额为120万元，发生的相关税费为2万元，则通过债务重组取得的无形资产应按122万元入账。
    债务重组交易涉及补价的，应区别不同情况进行处理：收到补价的，无形资产的成本按债权的账面价值加上应支付的相关税费减去补价后的余额确定；支付补价的，按债权的账面价值加上应支付的相关税费和补价确定。 5.接受捐赠取得无形资产 企业会计制度规定，接受捐赠的无形资产的入账价值，应分别以下情况确定： (1捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。比如，甲公司接受外单位捐赠的一套计算机管理软件；捐赠方所损软件系外购的，价款100万元；捐赠过程中，发生相关税费3万元。在这个例子中，甲公司应按103万元将接受捐赠的该软件入账。 (2捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。 比如，企业接受别人捐赠获得某专利权，但捐赠方未提供有关其价值的凭据；在技术市场上，与该专利权相类似的专利权的价格为100万元。假定没有发生相关税费，则企业应将该专利权按100万元入账。 值得注意的是，无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。 6.自行开发无形资产 企业会计制度规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得有发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。 企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用。比如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否很可能成功，是否将来很可能为企业带来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，企业会计制度明确要求企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用，应于发生当时确认为当期费用；而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本，并依此入账。 比如，某企业自行开发并依法申请了一项专利，为此发生的注册费和律师费等合计4万元。在这个例子中，企业应将申请取得的该项专利按4万元入账。 需要说明的是：(1无形资产自行开发并依法申请成本前已计入发生当期的费用，在申请成功后不能转增无形资产的成本。(2我国会计制度对研究与开发费用规定的处理原则，与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为，研究与开发应予区分；相应地，研究费用应计入当期损益，开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。 (三无形资产后续支出 无形资产的后续支出，是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应在发生当期确认为费用。 (四无形资产摊销 无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。无形资产成本即为入账价值。至于摊销开始月份、摊销方法和摊销年限，会计制度规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。也就是说，无形资产摊销的开始月份为取得当月，摊销方法为直线法，摊销年限为无形资产的预计使用年限。比如，某无
    形资产是2001年3月取得的，预计使用年限为3年(没有超过相关合同规定的受益年限和法律规定的有效年限，则其成本应从3月份开始在3年内平均摊销。 值得注意的是： 1.无形资产的残值应假定为零。比如，甲企业支付1 000万元有偿取得某公路10年期的经营权，则该企业应在10年内将10年期的经营权成本(假定经营权入账时不考虑其他相关税费1 000万元平均摊销。这其中的理由在于，虽然10年后，该公路的经营权仍有相当大的价值，但对于甲企业来说，它获得的只是该公路10年期的经营权；之后，如果甲企业仍希望继续拥有该公路的经营权，则须支付另外的款项。支付一不定期的款项后，它可以有偿拥有另一个时间段该公路的经营权。 2.理论上讲，无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速折旧法和其他方法(比如对公路经营权采用车流量法。企业会计制度为简化会计核算，强调会计信息的可比性，只规定采用直线法进行无形资产摊销。 3.通常情况下，无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产的预计使用年限时，企业应注意考虑多种因素。比如，企业对无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其他资产的预计使用年限等。 但是，预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，会计制度要求按如下原则确定摊销年限： ①合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。 比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的某项非专利技术，协议期为3年；相关的法律对所涉及非专利技术的有效年限没有明确规定。在这个例子中，甲企业有偿获得的特许权(非专利技术的成本的摊销期不应超过3年。 ②合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。 比如，甲企业自行开发并依法取得一项专利权。按有关法律规定，该专利权的有效年限不超过5年。在这个例子中，专利权成本的摊销期不应超过5年。 ③合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。 比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的品牌，协议期为4年；其次，该品牌受法律保护的期限为7年(假定已过1年。也就是说，甲企业使用的该品牌，合同规定的受益年限为4年，法律规定的有效年限为6年(对甲企业来说只剩下6年。在这例子中，甲企业应在不超过4年的期限内将获得该品牌发生的成本加以摊销。 ④如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。 比如，企业合并中产生的商誉，既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的有效年限。在这种情况下，拥有商誉的企业应将商誉在不超过10年的期限内摊销。 4.无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变更，按重大会计差错处理。 (五无形资产减值 如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本(摊余成本，则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。 1.检查账面价值 企业会计制度规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，对于不同的企业，所适用的财务会计报告对外披露的时间间隔规定可能存在差异，因此企业会计制度没有确切地规定企业应何时检查无形资产的账面价值。但
    是，无论是股份有限公司还是其他类型的企业，都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。 在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备： (1该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。 (2该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可以不会恢复； (3其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。 2.确定可收回金额 企业会计制度规定，无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者：： (1无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额； (2预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。 比如，20×1年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利权的摊余价值为6 000万元，剩余摊销年限为5年。按20×1年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得5 000万元。但是，如果甲企业打算持续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4 500万元(假定使用年限结束时处置收益为零。在这个例子中，该专利权的可收回金额应是5 000万元。 3.计提减值准备 如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。沿用以上资料。假定甲企业所拥有专利权在20×1年的减值准备期初余额为零，那么在20×1年末甲企业应计提的减值准备为1 000万元(账面价值6 000万元超过可收回金额5 000万元的部分。 4.已确认减值损失的转回 无形资产的价值受许多因素的影响。比如，乙营养品生产商根据拥有的专利技术生产的营养品，随着人们对其价值进一步认可或竞争者的相关产品出现质量问题等，出现旺销现象。相应地，乙营养品生产商所拥有的专利技术也将升值。由此说明，以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能已经全部消失或部分消失。企业会计制度规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。 比如，20×1年末乙营养品生产商的专利技术减值准备余额为50万元；20×2年度，表明该专利技术发生减值的迹象已全部消失。为此，乙营养品生产商拟将已确认的减值损失转回，转回的金额限在50万元以内。 (六无形资产处置和报废 1.无形资产出售 企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。企业会计制度规定，企业出售无形资产时，应交所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益。 出售无形资产不属于企业的日常活动，从而出售无形资产所得不符合《企业会计准则--收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。 比如，企业出售其拥有的一项无形资产，摊余价值50万元，相关减值准备5万元，出售所得价款40万元。为此，甲企业应将5万元确认为当期损失(摊余价值50万元-相关减值
    准备5万元-所得价款40万元。 2.无形资产出租 无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。根据《企业会计准则--收入》的规定，这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关所得应作为收入核算。 根据《企业会计准则--收入》的规定，无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：(1与出租交易相关的经济利益能够流入企业；(2租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。 3.无形资产转销 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带经济利益时，应根据以下迹象加以判断： (1该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益； (2该无形资产是否不再受法律保护，且不能给企业带来经济利益。 比如，甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过，且藉以生产的产品没有市场。这种情况出现时，甲企业应立即转销该无形资产。 4.关于土地使用权的特殊处理 土地使用权是一项特殊的无形资产。企业会计制度规定，企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。 企业会计制度发布以前，较多的企业是区分开发的房地产属于自用还是对外销售来进行土地使用权会计核算。如为自用，则土地使用权作为无形资产单独核算。在土地开发后也不结转；如为商品房开，则土地使用权不作为无形资产核算，而在取得时直接通过"在建工程"科目核算。 企业会计制度改变了以上这种做法，统一规定企业应将土地使用权作为无形资产核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房增开发成本。 值得说明的是，如果企业的土地使用权原先入账，应先按交纳的土地出让金将该土地使用权确认为无形资产；之后，再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。 例17：某企业将拥有的一项专利权出售，价款100万元，应交营业税为5万元。该专利权的摊余价值为80万元。假定不考虑其他相关税费。 会计分录如下： 借：银行存款 100 贷：无形资产 80 应交税金--应交营业税 5 营业外收入 15 例18:20×1年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲企业估计A无形资产预计使用年限为6年。20×2年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额25万元。 20×4年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在20×2年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。 分析：20×1年1月1日，甲企业预计A无形资产的预计使用年限为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。企业会计制度规定，A无形资产的成本应处20×1年1月起于6年内摊销。考虑到减值损失及减值损失转回的情况，在摊销期间，A无形资产的
    价值变化如下： 时间 项 目 金额(万元 20×1年1月1日 成本 120 20×1年 摊销 20 20×1年12月31日 账面价值 100 20×2年 摊销 20 减值 55 20×2年12月31日 账面价值 25 20×3年 摊销 6.25 20×3年12月31日 账面价值 18.75 20×4年 摊销 6.25 20×4年12月31日 减值损失转回前的账面价值 12.50 减值转回 27.5 减值损失转回后账面价值 40 20×5年 摊销 20 20×5年12月31日 账面价值 20 20×6年 摊销 20 20×6年12月31日 账面价值 0 会计分录： 20×1年1月1日购入： 借：无形资产 120 贷：银行存款 120 20×1年摊销： 借：管理费用 20 贷：管理费用 20 20×2年摊销：同20×1年 20×2年计提减值准备： 借：营业外支出 55 贷：无形资产减值准备 55 20×3年摊销： 借：管理费用 6.25 贷：无形资产 6.25 20×4年摊销：同20×3年 20×4年12月31日减值损失转回： 借：无形资产减值准备 27.5 贷：营业外支出 27.5 20×5年摊销： 借：管理费用 20 贷：管理费用 20 20×6年摊销：同20×5年。 20×6年转销无形资产和相关减值准备的余额： 借：无形资产减值准备 27.5 贷：无形资产 27.5 三、新旧制度比较
    1.与行业会计制度比较 与行业会计制度相比，无形资产会计核算和披露有如下主要变化： 第一，合理地界定了无形资产。行业会计制度将无形资产界定为"不具备实物形态，能够在企业的生产经营中长期发挥作用的权利、技术等特殊资产"。企业会计制度将无形资产定义为"企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产"。相对而言，会计制度对无形资产的界定更具有合理性。 第二，规定了无形资产的确认条件。行业会计制度没有明确地规定无形资产的确认条件，而企业会计制度对此作了规范。企业会计制度规定，某个项目要确认为无形资产，首先符合无形资产的定义，之后再看该无形资产项目是否很可能给企业带来经济利润，成本是否能够可靠地计量。 第三，对某些方式取得的无形资产的计量原则作了修改，主要表现在自行开发并依法取得的无形资产和捐赠取得的无形资产的计量。按行业会计制度的规定，自行开发并依法取得的无形资产，应按开发过程中实际发生的支出数作为入账价值；而按会计制度的规定，只能按依法取得时发生注册数、聘请律师费等作为入账价值。其次，企业会计制度对捐赠取得的无形资产的入账价值作了更为详细的规定。 第四，要求对无形资产计提减值准备。行业会计制度不要求对无形资产计提减值准备，而企业会计制度明确要求企业计提减值准备。 第五，对无形资产的摊销年限作了较为详细的规定。行业会计制度一般性地规定了企业应将各种无形资产在受益年限内分期平均摊销。企业会计制度对无形资产摊销规定得较为具体。 第六，对无形资产后续支出的处理作了明确规定，行业会计制度对此未予明确，而企业会计制度则明确指出，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用 。 第七，改变了无菜资产所有权转让的会计处理方法。行业会计制度规定，企业转让无形资产的所有权时，所得价款通过"其他业务收入"核算，结转的摊销价值则通过"其他业务支出"核算。企业会计制度改变了这种处理方法，要求企业将转让无形资产所有权取得的价款与该无形资产的账面价值之间的差额，作为利得来核算，不再通过"其他业务收入"和"其他业务支出"科目核算。 2.与股份有限公司会计制度比较 第一，合理地界定了无形资产。 第二，明确要求对无形资产计提减值准备。 第三，对无形资产后续支出的处理地作了明确规定。 第四，改变了无形资产所有权转让的会计处理方法。 四、其他资产 其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用。 长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年的各项费用，包括固定资产大修正理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。 长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。 股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，
    直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过两年的期限内平均摊销，计入损益。 除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。 如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。 第三章 负 债 第一节 概 述 一、负债的概念及特征 负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。从负债的定义可以看出，负债至少具有以下几个基本特征： 1.负债是基于过去的交易或事项而产生的。也就是说，导致负债的交易或事项必须已经发生，例如，购置货物或使用劳务会产生应付账款(已经预付或是在交货时支付的款项除外，接受银行贷款则会产生偿还贷款的义务。只有源于已经发生的交易或事项，会计上才有可能确认为负债。正在筹划的未来交易或事项。如，企业的业务计划，不会产生负债。 2.负债是企业承担的现时义务。由于具有约束力的合同或法定要求，义务在法律上可能是强制执行的，如，收到货物或劳务而发生的应付款项，即属于此类；另外，义务还可能产生于正常的业务活动、习惯以及为了保持良好的业务关系或公平处事的愿望。如果企业定出一条方针，即使产品在保证期期满以后才显现缺陷也要予以免费修理，则企业在已经售出的产品上预期将会发生的修理费用就是该企业的负债。 这里要注意，“现时义务”不等同于“未来承诺”，如果仅仅是企业管理层决定今后某一时间购买资产，其本身并不产生现时义务。一般情况下，只有在资产已经获得时才产生义务。 3.现时义务的履行通常关系到企业放弃含有经济利益的资产，以满足对方的要求。现时义务的履行，可采取若干种方式，例如：支付现金；转让其他资产；提供劳务；以其他义务替换该项义务；将该项义务转换为所有者权益等等。 4.负债通常是在未来某一时日通过交付资产(包括现金和其他资产或提供劳务来清偿。有时，企业可以通过承诺新的负债或转化为所有者权益来了结一项现有负债，前一种情况只是负债的展期，后一种情况则相当于用增加所有者权益而了结债务。 二、负债的分类 为了便于分析企业的财务状况和偿债能力，企业的负债应当按其流动性，划分为流动负债和长期负债两部分。 划分流动负债和长期负债的一个标准是偿付时间。传统上流动负债和长期负债的区分是以1年为界限的，在1年内偿付的负债归为流动负债，在1年以上偿付的负债列为长期负债。但在营业周期超过1年的情况下，以“1年”为标准的划分方式往往不能真实反映企业的财务状况。这里所讲的“营业周期”，是指企业在正常的生产经营过程中从取得存货、购买劳务一直到销售商品和劳务，最后收取货款和劳务款这一时间跨度。通常，商业企业的经营周期较短，制造业的经营周期较长，有的超过1年。为了使经营周期较长的企业的财务状况也得到正确反映，企业会计制度规定以“1年或者超过1年的一个营业周期”作为划分流动负债和长期负债的界限，在1年或者超过１年的一个营业周期内偿还的负债作为流动负债，将偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的负债作为长期负债。
    第二节 负债的确认和计量 一、流动负债 如前所述，流动负债是指将在1年(含1 年或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务。企业会计制度规定按实际发生额计量各项流动负债，并列示于资产负债表上。 (一流动负债的分类 负债是企业现在承担的债务责任，但它的偿付则是在将来发生的。根据负债金额确定程度大小，流动负债可划分为应付金额确定的流动负债、应付金额视经营情况而定的流动负债和应付金额须予估计的流动负债。 1.应付金额确定的流动负债 这类流动负债一般在确认一项义务的同时，根据合同、契约或法律的规定具有确切的金额乃至有确切的债权人和付款日，并且到期必须偿还。如由于购入一台机器，而按照合同确定的交易额开出承兑商业汇票，这一负债具有确定的金额、偿还日期和确定的债权人(卖方。这类流动负债可以较为精确地计量。 2.应付金额视经营情况而定的流动负债 这类流动负债需待企业在一定的经营期末才能确定负债金额，在该经营期末结束前，负债金额不能确定。如应交所得税、应付投资者的利润等，必须到一定的会计期间终了后才能确定应交多少所得税以及应向投资者分配多少利润。 3.应付金额须予估计的流动负债 这类流动负债在发生时金额不能精确地计量，只能进行估计。比如，预计负债。关于预计负债的确认、计量以及账务处理，将在“第十三章或有事项”中讲述。 (二流动负债的确认和计量 1.短期借款 短期借款是企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年的各种款项。短期借款一般是企业为维持正常的生产经营所需的资金而借入的或者为抵偿某项债务而借入的。从上述定义可以看出，企业的短期借款有以下几个基本特征：一是其债权人不仅包括银行，还包括其他非银行金融机构，如金融性公司等；二是借款期限较短，一般为1年以下(含1年；三是归还短期借款时，不仅要归还借款本金，根据货币时间价值，还应支付相应的利息。企业会计制度规定，短期借款应当按照借款本金，按照确定的利率按期计提利息，计入当期损益。 2.应付票据 应付票据是由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。它通常是因企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票两种。在采用商业承兑汇票方式下，承兑人应为付款人，承兑人对这项债务在一定时期内支付的承诺，作为企业的一项负债；在采用银行承兑汇票方式下，承兑人应为银行。但是，由银行承兑的银行承兑汇票，只是为收款人按期收回债权提供了可靠的信用保证，对付款人来说，不会由于银行承兑而使这项负债消失。因此，即使是由银行承兑的汇票，付款人的现存义务依然存在，应将其作为一项负债。我国商业汇票的付款期限最长不超过6个月。因此，将应付票据归于流动负债进行管理和核算。 3.应付账款 应付账款是指因购买材料、商品或接受劳物供应等而发生的债务。这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。由于应付账款一般在较短期限内支付，因此将应付账款列入流动负债项目核算。
    应付账款入账时间的确定，应以所购买物资的所有权转移或接受劳务已发生为标志。但在实际工作中，应区别两种情况分别进行处理： (1在物资和发票账单同时到达的情况下，要区分两种情况处理：如果物资验收入库的同时支付货款的，则不通过“应付账款”科目核算；如果物资验收入库后仍未付款的，则按发票账单登记入账。按发票账单登记入账主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先入账而在验收入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账。 (2在物资和发票账单不是同时到达的情况下，也要区分两种情况处理：在发票账单已到，物资未到的情况下，应当直接根据发票账单支付物资价款和运杂费，记入有关物资的成本和“应付账款”(未能及时支付货款时，不需要按照应付债务估计入账；在物资已到，发票账单未到也无法确定实际成本的情况下，在月度终了，需要按照所购物次和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回。 应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；现金折扣实际获得时，冲减财务费用。 4.预收账款 预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。由于预收账款的期限较短，因此，将其列入流动负债项目核算。企业会计制度规定，预收账款应于实际收到的确认为一项流动负债，并按照实际收到的金额计量。 5.代销商品款 代销商品款是企业接受代销商品的价款。该部分价款在销售前属于委托代销单位的资产，随着企业对代销商品的出售，其价值逐渐转移到委托代销单位，因此该部分价款属于负债的性质。由于代销商品款的期限一般较短，会计上将其列入流动负债项目进行核算。企业会计制度规定，代销商品款按照实际发生额计量。 6.应付工资 应付工资是企业应付给职工的工资总额，是企业使用职工的知识、技能、时间和业务而给予职工的一种补偿(报酬。由于企业支付职工工资的日期与资产负债表编制日期不一致，因此，应付工资构成企业对职工个人的一种负债，在流动负债项目内反映。企业会计制度规定，应付工资按照实际发生额计量。 “应付工资”科目集中反映企业应付职工的工资总额，即构成职工工资总额的内容，都应通过“应付工资”科目核算。工资总额的计算应以直接支付给本单位全部职工的劳动报酬为依据，反映在会计核算上，工资总额应为“应付工资”科目的借方发生额的合计数。工资总额组成的具体内容，应按照国家统计局1989年第1号令发布的《关于职工工资总额的组成的规定》执行。2000年，有关部门相应出台了住房改革的一系列办法，规定按一定标准发放的住房补贴随职工工资进入企业的成本费用。这样，工资总额中还包括这部分按规定标准发放的住房补贴。 7.应付福利费 应付福利费是企业准备用于企业职工福利方面的资金。这是企业使用了职工的劳动技能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。我国企业中按规定用于职工福利方面的资金来源，包括从费用中提取和从税后利润中提取两个方面。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，在会计核算中将其作为一项负债；从税后净利润中提取的福利费主要用于集体福利设施，在会计核算中将其作为所有者权益。从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额(扣除按规定标准发放的住房
    补贴的14%。前面已经讲到，企业的工资总额中还包括按规定标准逐月发放的住房补贴。按照国家有关规定，在按一不定期比例计提职工福利费、工会经费、职工教育经费时，应扣除这部分住房补贴，因此，计提职工福利费、工会经费、职工教育经费主要用于职工的医药费(包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费，职工生产困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。 外商投资企业有其特殊规定。为了维护中方职工的合法权益，按照有关规定，外商投资企业要在税后利润中提取一定比例的职工奖励及福利基金，用于中方职工个人方面的福利和奖励。这部分基金属于负债性质，应将其作为流动负债进行核算，而不应作为留存收益核算。 8.应付股利 应付股利是企业经董事会股东大会，或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。企业作为独立核算的经济实体，对其实现的经营成果除了按照税法及有关法规规定交税、交费外，还必须对运用投资者投入的资金给予一定的回报，作为投资者应该分享的投资收益。因此，企业分配给投资者的现金股利或利润，在实际未支付给投资者之前，形成一笔负债。企业会计制度规定，应付股利应按照实际发生额计量。 9.应交税金 企业在一定时期内取得的营业收入、实现的利润以及从事其他应税项目，要按照规定向国家交纳各种税金，按照权责发生制原则的要求，这些应交的税金，应当预提计入有关科目。这些应交的税金在尚未交纳之前暂行停留在企业，形成企业的一项负债。具体包括：增值税、营业税、消费税、资源税、所得税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、；车船使用税等；此外，企业还以代理人身份代理国家向消费者征收某种税金，然后再上交国家，如个人所得税等。这种代扣代交的税金，在上交国家之前也形成企业的一项负债。这项负债的金额要视企业的经营状况而定。如，应交的所得税，其金额必须要到企业会计期间终了，计算出企业利润总额(或亏损总额之后才能确定；营业税等流转税，由于其计税依据是营业收入，也需要预计应交数，或者需要定期与税务机关进行结算或清算。这些需要预计应交数额或者需要定期与税务机关结算或清算的税金，在会计上设置了“应交税金”科目进行核算，并按各种税金分别设置明细科目进行核算。 10.其他应交款 其他应交款是指企业除应交税金、应付股利等以外的其他各种应交的款项，包括应交的教育费附加、矿产资源补偿费、应交住房公积金等。教育费附加是国家为了发展我国的教育事业，提高人民的文化素质而征收入的一项费用，按照企业交纳流转税的一定比例计征，并与流转税一起交纳。矿产资源补偿费是对在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源而征收的一项费用。矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征，由采矿权享有人交纳。住房公积金是指按规定应由企业和职工个人共同交纳的属于职工个人所有的确定用途的款项。在确定计算缴纳住房公积金的基础时，不应包括按规定标准逐月发放的住房补贴。 11.其他应付款 企业除了应付票据、应付账款、应付工资等以外，还会发生一些应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。具体包括：应付经营租入固定资产和包装物租金；职工未按期领取的工资；存入保证金(如收取的包装物押金等；应付、暂收所属单位、个人的款项(如应付统筹退休金等；其他应付、暂收款项。这些应付、暂收款项，构成了企业的一项流动负债。 12.预提费用 企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、借款利息、固定资产修理费用等。企业在日常经营活动中发生的某些费用不一定当时就要支付，但按照权责发生制原则的要求，属于当期的费用应计入当期。如企业固定资产大修理在未进
    行大修理时，不可能产生大修理费用，但大修理费用应在固定资产两次大修受益期间内进行预提，作为当期费用。按期预提计入费用的金额，同时也形成一项流动负债。 13.待转资产价值 待转资产价值是指外商投资企业待转的接受非现金资产捐赠的价值。外商投资企业接受的非现金资产捐赠，最终要转入“资本公积”科目进行核算。按照税法规定，企业接受的非现金资产捐赠需要交纳所得税，即，转入企业“资本公积”科目核算的接受捐赠资产价值必须是扣除应交的所得税(或弥补亏损后的差额计算应交的所得税后的余额。因此，在转入“资本公积”科目之前，外商投资企业接受的非现金资产捐赠价值作为待转资产价值，列作企业的一项流动负债，并且按照企业会计制度确定的实际成本作为其入账价值。 二、长期负债 (一长期负债的特点 长期负债是指偿还期在1年的一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。长期负债作为企业一项义务，结算期较长，因而成为企业筹集(融通资金的一种重要方式。长期负债除具有负债的共同特征外，与流动负债相比，还具有债务金额大，偿还期限长，可以分期偿还等特点。 一般地，企业为了满足生产经营的需要，特别是为了拓展企业的经营规模，有必要购建大型机械设备，、地产、增建或扩建厂房等。这些都需要企业投入大量的需长期占用的资金，而企业所拥有的生产经营资金是无法满足这种需要的。如果等待用企业内部形成的资本积累再去购置，则可能丧失企业发展的有利时机。因此需要筹集长期资金。筹集长期资金的方式主要有两种：一是由投资者投入新的资本(或由股东追加投资，增发新股；另一种是举借长期负债，即通常所说的“举债经营”，主要有签发长期应付票据、发行企业债券以及向银行或其他金融机构举借长期借款。融资租入固定资产应付款也属于长期负债。站在投资者(或股东的立场上，与增加股入资本(或股本相比，举借长期负债有以下几个优点： 1.举借长期负债不影响企业原有的资本(或股权结构，有利于保持原有投资者(或股东控制企业的权力。作为股份公司，一般也不会影响股票价格。增发股票将会稀释每股收益额，从而导致股票价格的下跌。 2.举借长期负债可以增加投资者(或股东所得的盈余。长期债权人在企业的经营决策中通常没有表决权，不论企业经营状况如何，他们都将按固定的利率获取利息，不参与企业剩余利益的分配。所以，如果企业经营所获得的投资利润率高于长期负债的固定利率，剩余利益将全部归投资者(或股东所有。 3.在交纳所得税时，长期负债上的利息支出除资本化以外的，可以作为正常的经营费用从利润总额中扣减。但股利则只能从税后利润中支付，不能作为纳税扣减项目。 当然，举借长期负债也有其不足之处，主要表现在： 1.长期负债利息是企业必须定期支付的固定费用，如果举债经营的投资报酬率低于长期负债的资金成本率(即利率，将会带来减少投资者(或股东利益的风险。同时，如果企业经营不善，市场情况恶化，这笔固定的利息费用就会成为企业财务上的负担。而利润(或股利的支付可以根据企业经好坏，效益好则分配，不好则可以少分配甚至不分配。 2.长期负债一般都有明确的到期日，企业必须为债务的偿还做好财务安排，安排现金流出。在长期债务契约中，往往还包含限制企业财务决策的条款(如规定负债与产权的比率。所有这些，都影响到企业的财务灵活性。而采用增加资本或增发股票的方式筹措长期资本，没有到期日，不需要到期偿还(除非企业进行清算资本(或股本。 3.债权人对企业财产享有优先求偿权，如果企业因资金周转困难而无法定期支付利息或按期偿还本金，债权人的求偿权可能迫使企业破产清算。因此，举债经营通常还给企业带来较大的财务风险。它要求企业在逼近债务的偿还期时应具有较大的财务弹性，即财务适应性。
    考虑到举债经营的优点与不足，企业应进行合理的财务决策，适度举债。一方面，要保证举债经营的投资报酬率高于长期负债的利率；另一方面，举债的程度应与企业的资本结构和偿债能力相适应。 (二长期负债的确认和计量 根据筹措方式的不同，长期负债主要分为长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款以及递延税款等。企业会计制度规定，各项长期负债应当分别进行核算，并在资产负债表中分列项目反映。将于1年内到期偿还的长期负债，在资产负债表中应当作为一项流动负债，单独反映。 长期负债应当以实际发生额入账。同时，应当按照负债本金或债券面值，按照确定的利率按期计提利息，并按企业会计制度规定，分别计入工程成本或当期财务费用。 1.长期借款 长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年的各项借款。由于长期借款的期限较长，最少是1年以上，我们将之列入长期负债项目进行核算和管理。与短期借款相比，长期借款除借款期限较长外，其不同点还体现在对借款利息费用的处理上。企业会计制度规定，长期借款的利息费用等，应当按照权责发生制原则的要求，按期预提计入所购建资产的成本(即予以资本化或直接计入当期财务费用。关于借款费用资本化的确认、计量及其账务处理，将在“第十章 借款费用“中讲述。 2.应付债券 应付债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发生的一种书面凭证。这里的应付债券是指发行期限在1年以上(不含1年的应付长期债券，从而构成了企业的一项长期负债。 (1企业债券的溢折价的处理 企业发行债券的利率通常是以年利率表示的，一般固定不变，称为“票面利率”或“名义利率”。债券发行企业实际负担的利率(也是债券持有人实际获得的利率称为“实际利率”。实际利率是债券发行当时的市场利率，也就是金融市场上风险和期限与所发行的债券类似的借贷资本的利率。企业债券的发行价格受同期银行存款利率(相当于市场利率的影响较大。经常会出现利率大于或小于票面利率，或者说是实际利率大于或小于名义利率的情况。在这种情况下，债券发行企业就要按高于或低于市场利率的票面利率支付债券利息，即按高于或低于债券面值的价格出售。当债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价发行表明企业以后期多付利自居则事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于同期银行存款利率的，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价目发行。折价发行表明企业以后期少付利息而预先给投资的补偿；如果债券的票面利率与同期银行存款利率一致，可按票面价值发行，称为面值发行。企业会计制度规定，债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法直线法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。 (2发行债券利息的处理 企业发行债券，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券筹集资金的用途，属于同于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；属于其他用途的，计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，其摊销的费用，按照借款费用的处理原则处理。 企业所发生的借款费用财务处理，将在“第十章借款费用”中讲述。 (3发行可转换公司债券的处理 发行可转换公司债券的企业，可转换公司债券在发行以及转换为股份之前，应当按一般
    公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应当按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。 3.长期应付款 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款，包括采用补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。通常情况下，补偿贸易方式引进国外设备和融资租入固定资产是资产使用在前，款项支付在后。如，采用补偿贸易方式引进国外设备时，企业可先取得设备，设备投产后，再用其生产的产品偿还该设备的价款。因此，补偿贸易方式引进国外设备和融资租入固定资产，在尚未偿还价款或尚未支付租赁费之前，构成了企业的一项长期负债。 融资租入固定资产时形成的长期付款，其账务处理将在“第十一章租赁”中讲述。 4.专项应付款 专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。企业会计制度规定，企业收到的专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应当核销的部分，冲减专项应付款；其他部分转入资本公积。 5.递延税款 递延税款是指采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业，由于时间性差异造成的税前会计利润与应纳税所得额之前的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。按照纳税影响会计法核算所得税的企业，因时间性差异所产生的应纳税或可抵减时间性差异的所得税影响，单独核算，作为对当期所得税费用的调整。递延税款贷项则构成了企业的一项长期负债。 第三节 负债核算应注意的几个问题 由于负债的核算变动不大，这里将不再对每个科目一一详解，下面主要是针对负债核算过程中应注意的几个问题作一阐述，以便于读者准确地把握负债的核算。 一、借款核算应注意的几个问题 这里的借款包括短期借款。为了核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内(含1年或1年以上的各种借款，企业应分别设置“短期借款”和“长期借款”科目。 1.短期借款 短期借款利息核算的最主要特点是，在预提或实际支付利息时均不通过“短期借款”科目，而是通过“预提费用”或“财务费用”科目核算。如果短期借款的利息是按季度或半年度支付的，或者利息是在借款到期时连同本金一并归还，并且数额较大的，为了正确地计算各期的损益，可以采用预提的办法，按月预提计入费用；如果短期借款的利息是按月度支付的，或者利息是在借款到期时连同本金一并归还，但是数额不大的，可以不采用预提的方法，而在实际支付或收到银行的计息通知时，直接计入当期损益。 2.长期借款 长期借款核算与短期借款相比，最主要区别是，“长期借款”科目不仅核算借款的本金，不包括利息等费用。而“短期借款”科目只核算借款的本金，不包括利息费用。 企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，应当记入企业的“资本公积”科目。
    二、应交税核算应注意的几个问题 1.企业交纳的各种税金，无论是否与企业的盈亏有关，只要必须预计税额或者与税务机关定期结算或清算的，不是一次性交纳的，都必须通过“应交税金”科目进行核算。 2.如果是不需要预计应交数额的税金，或者是不存在与税务部门发生结算或清算关系的税金，可以不通过“应交税金”科目进行核算。如，企业交纳的印花税、耕地占用税、契税等。 (1印花税 印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款。企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方式交纳税款。即一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税地为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，第一，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额；第二，也不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花税不需要通过“应交税金”科目核算，而是于购买印花税票时，直接借记“管理费用”或“待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目。 (2耕地占用税 耕地占用阁是国家为了利用好土地资源，加强土地管理，保护农用耕而征收的税款。企业交纳的耕地占用税，由于按实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次性征收的，不存在与税务机关结算和清算的问题，因此，也不需要通过“应交税金”科目核算。企业按规定计算交纳的耕地占用税，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。 (3契税 契税是对境内转移土地、房屋权属而征收的税款。企业取得土地使用权、房屋按规定交纳的契税，由于是按实际取得的不动产的价格计税，按照规定的税额一次性征收的，不存在与税务机关结算和清算的问题，因此，也不需要通过“应交税金”科目核算。企业按规定计算交纳的契税，借记“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目。 3.应交增值税 增值税暂行条例将纳税人分为一般纳税企业和小规模纳税企业。实行增值税的一般纳税企业，从会计核算上看，有以下几个特点：一是在购进阶段，账务处理时实物价与税的分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税额部分，计入进项税额。二是在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。小规模纳税企业，有以下几个特点：一是小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，而计入购入货物的成本。也就是说，小规模纳税企业购入货物不通过“应交税金——应交增值税(进项税额”科目核算，而直接记入“应交税金——应交增值税”科目。二是其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本。三是小规模纳企业的销售收入是按不含税价格计算的。四是小规模纳税企业“应交税金——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。 应交增值税核算应注意以下几个问题： (1按照规定，企业购入货物或者接受应税劳务，没有按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不能从销项税额中抵扣。在会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税证明，则购进货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税，其已支付的增值税只能计入购入货物或接受劳务的成本。 (2企业实际交纳增值税时，本月交纳本月的增值税与本月交纳以前各期的应交未交增
    值税的账务处理是不同的。企业本月交纳本月的增值税，仍然通过“应交税金——应交增值税(已交税金”科目核算；本月上交以前各期应交未交的增值税，则应通过“应交税金——未交增值税”科目核算。 (3企业收到先征后返的增值税，应于实际收到时，计入补贴收入，借记“银行存款”科目，贷记“补贴收入”科目。 4.应交消费税 消费税实行价内征收方式，其征收方式采取从价定率和从量定额两种。会计核算时，对于由受托方提供原材料生产的物资，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的物资，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的物资，都不作为委托加工物资，而应按照销售自制物资交纳消费税。 企业收到先征后返的消费税，应于收到时，直接冲减原已记入的“主营业务税金及附加”或“其他业务支出”科目。 5.应交营业税 营业税是国家对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种流转税。营业税按照营业额和规定的税率计算应纳税额。这里的营业额是指企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。 企业收到先征后返的营业税，应于收到当期冲减“主营业务税金及附加”或“其他业务支出”科目。 6.应交所得税 企业所得税是国家对企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行条例例及其细则的规定征收的一种税，这也是国家以社会管理者的身份参与企业经营成果分配的一种形式。当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企业应交的所得税，应当分别采用应付税款法和纳税影响会计法核算。按照国家规定实行所得税先征后返的企业，应当在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。 7.关于固定资产投资方向调节税的核算问题。1999年，国家调整了固定资产投资方向调节税的有关政策，规定从1999年7月1日开始，对固定资产投资方向调节税实行减半征收。其后，国家又相应出台政策，决定暂停征收固定资产投资方向调节税。 三、其他负债核算应注意的几个问题 1.应付票据 应付票据是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。由于应付票据的期限较短，无论是否带息，一般按其面值记账。由于我国商业汇票期限较短，最长付款期限不超过6个月，因此，通常在期末编制和对外提供财务会计报告时，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用。 如果应付票据到期企业不能如数偿还这项负债，由于此时的应付票据已经逾期，债权人不能据以作为索取债务的凭证；同时，由于企业不能按期偿付票款，票据的期限已过，这部分负债如果继续保留在“应付票据”科目中已不能真实反映企业的实际情况。基于上述原因，如果不能如期支付的，企业应在票据到期时，将包括带息和不带息的“应付票据”科目的账面余额转入“应付账款“科目核算。 例1：某企业19×1年10月1日购入一批价值为60 000元的商品，同时出具了一张期限为4个月的带息商业票据，年利率为5%，增值税率为17%。假如企业按商品价款的1%支付银行承兑汇票的手续费。根据上述资料，企业应作如下会计处理： (1 19×1年10月1日购入商品时 借：库存商品 60000
    应交税金——应交增值税(进项税额 10200 贷：应付票据 70200 （2） 支付银行承兑汇票手续费时 借：财务费用 600 贷：银行存款 600 (319×1年12月31日，计算3个月的应付利息877.50元(70200×5%÷12×3 借：财务费用 877.50 贷：应付票据 877.50 (419×2年2月1日到期付款时 借：应付票据 71077.50 财务费用 292.50 贷：银行存款 71370 (519×2年2月1日到期付款时 借：财务费用 292.50 贷：应付票据 292.50 借：应付票据 71370 贷：应付账款 71370 2.代销商品款 前已述及，代销商品在销售前应当属于委托方的资产，为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，商品流通企业需要单独设置“代销商品款”科目进行核算。在会计报表上，代销商品款不单独作为一个负债项目在资产表上列示，而是作为存货项目的一个抵减项目处理。 3.应付工资 (1职工工资总额的内容，包括各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应通过“应付工资”科目核算。不包括在工资总额内的发给职工的款项，如医药费、福利补助、退休费等，分别在“应付福利费”、“管理费用”等科目核算，不通过“应付工资”科目核算。 (2企业在月度终了，对应发放的工资进行分配时，应当分别计入有关的成本费用科目。商品流通企业应由采购、销售费用开支的人员工资，应当计入“营业费用”科目。工业企业应由采购、销售费用开支的人员工资，应区分情况处理：如果是专设销售机构的人员工资，应当计入“营业费用”科目；如果不是专设销售机构人员的工资，应当计入“管理费用”科目。 (3企业应按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时记录、产量记录、工资标准、工资等级等，编制“工资单”(亦称工资结算表、工资表、工资计算表等，计算各种工资。“工资单”的格式和内容，由企业根据实际情况自行规定。财务会计部门应将“工资单”进行汇总，编制“工资汇总表”，以备发放工资。 (4应付职工的工资中还包括一些必须由职工个人负担的费用，需要由企业代扣代缴。如企业为职工个人代垫的房租家属药费、个体制改革得税等。这时企业处于一种代理人的身份，而这些由企业代扣、由职工个人负担的支出，应从应付职工的工资中扣除。这部分由企业代扣代缴的各种扣款，从“应付工资”科目的借方转入有关科目中。 (5在规定期限内，企业对于职工尚未领取的工资部分，由发放工资的单位退交财务会计部门时，通过“其他应付款”科目核算，不再通过“应付工资”科目核算。 (6“应付工资”科目期末是否有余额，视具体情况而定，如果企业本月实发工资是按上月考勤记录计算的，实发工资与按本月考勤记录计算的应付工资差额，即为本科目的期末余额。如果企业实发工资与应付工资相差不大的，也可以按本月实发工资作为应付工资进行分配，这样本科目既无余额。如果不是由于上述原因引起的应付工资大于实发工资的，期末贷方余额反映为工资结余。
    4.应付福利费 “应付福利费”科目核算企业从费用中提取的职工福利费，以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金。外疯投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，应在“应付福利费”科目下设置明细科目单独核算。前已述及，应付福利费的提取比例为职工工资总额的14%，这里的工资总额应当扣除按规定标准发放给职工的住房补贴。 5.应付股利 (1“应付股利”科目核算企业应付给投资者的现金股利、应付给国家以及其他单位和个人利润等，企业与其他单位或个人的合作项目，如按协议或合同规定，应支付给其他单位或个人的利润也通过“应付股利”科目核算。 (2股利的支付有两种基本形式，即现金股利和股票股利。现金股利是指企业以现金形式向股东派发的股利；股票股利是指企业用增发的股票向股东派发的股利。当作股利发放的股票，又称红股，一般称为送股。纳入“应付股利”科目核算的只包括企业确定以现金形式分配的股利或利润，而不包括企业分配的股票股利。因为股票股利只是从未分配利润转作股本，是企业所有者权益内部的一种变化，不会引起任何含有经济利益的资源外流。因此，企业分配的股利，在正式办理增资手续以前，只需在备查簿中作相应登记，不需作账务处理。 (3企业的利润分配应当按照股东大会批准的利润分配方案为准，但由于股东大会的召开在资产负债表日以后，因此，企业一般先按照蔌地提请股东大会批准的利润分配方案进行利润分配并作财务处理。董事会提取股东大会批准的利润分配方案往会与股东大会批准的年度利润分配方案不一致，由于股东大会批准的年度利润分配方案与董事会提请股东大会批准的利润分配方案不一致的，按股东大会批准的利润分配方案与董事会提请股东大会批准的利润分配方案中分配现金股利的差额，调整“利润分配”和“应付股利”科目。 6.其他应付款 (1“其他应付款”科目通常只核算企业应付、暂收其他单位或个人的零星款项，企业经常发生的应付供应单位的货款等，应在“应付账款”、“应付票据”等科目核算，不通过“其他应付款”科目核算。同时，对于发生的除应付账款、应付票据、应付股利、应交税金等以外的其他应付、暂收款项，企业应及时清偿。 (2在会计核算时，应付租入固定资产的租金，是指企业采用经营性租赁方式租入固定资产所应支付的租金，这项应支付的租金，应计入企业的费用(制造费用或管理费用等；而融资租入固定资产应付的租赁费，则作为长期负债，计入“长期应付款”科目，其中所包含的融资费用，应计入企业的账务费用。 (3存入保证金是其他单位或个人由于使用企业的某项资产而交付的押金(如出租包装物押金，待以后资产归还后还需退还的暂收款项。 7.递延税款 (1采用纳税影响会计法核算的企业，当税率变更或开征新税时，采用递延法进行会计处理的，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”科目余额的影响；采用债务法进行会计处理的，“递延税款”科目的余额应按照税率的变更或新征税款进行调整整。 (2除外商投资企业以外的其他企业接受捐赠的非现金资产未来应交的所得税，在“递延税款”科目核算。 第四节 新旧会计制度比较 一、与行业会计制度的比较 (一定义上的区别 1992年印发的《企业会计准则》对负债的定义为：“负债是企业所承担的能以货币计量、
    需以资产或劳务偿付的债务。”这一定义的最大缺点是没有说明该偿债义务的发行可能会产生的后果，即预期会导致经济利益的流出。因此，我国自2001年1月1日起施行的《企业财务会计报告条例》(国务院令第287号中对负债重新进行了定义。《企业财务会计报告条例》第九条规定：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期付导致经济利益流出企业。” (二核算内容上的区别 1.关于应付账款的核算。有些应付账款由于债权单位撤销或者其他原因，企业无法支付该笔应付的款项。对于该笔无法支付的应付款项，行业会计制度中是将其作为企业的一项额外收入，列为营业外收入核算；而《企业会计制度》中将这笔无法支付的应付款项直接转入资本公积，不确认利润。 2.行业会计制度核算内容中包括“住房周转金”科目，并作为会计报表的一个项目列示。根据国务院深化城镇住房制度改革的精神，从1998年下半年起停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化。停止住房实物分配后，新建经济适用住房原则上只售不租。体现在会计核算上，“住房周转金”科目已失去其核算的意义，出售住视为固定资产出售处理。 3.行业会计制度中不单独反映企业因或有事项确认的负债。对于或有事项确认的负债，不单独设置会计科目进行核算，而是采用在资产负债表上用括号、附注说明(补充资料、报表说明等方法予以充分揭示。《企业会计制度》中充分体现了谨慎性原则，在流动负债类科目设置了“预计负债”科目，核算企业因或有事项确认的负债，并单独列示于资产负债表中；同时，与所确认负债有关的费用或支出，作为“营业费用”、“管理费用”、“营业外支出”等项目的组成部分在利润表中反映。同时规定，在会计报表附注中对或有负债进行充分披露。 二、与《股份有限公司会计制度》的比较 关于应付账款的核算。有些应付账款由于债权单位撤销或者其他原因，企业无法支付该笔应付的款项。对于该笔无法支付的应付款项，《股份有限公司会计制度》中是将其作为企业的一项额外收入，列入营业外收入核算；而《企业会计制度》中将这笔无法支付的应付款项直接转入资本公积，不确认利润。 第四章 所有者权益 对于任何企业而言，其资产形成的资金来源不外采两个：一是债权人，一是所有者。债权人对企业资产的要求权形成企业的负债，所有者对企业资产的要求权形成企业的所有者权益。因此，所有者权益实质上是指所有权益在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。 所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。一般而言，实收资本和资本公积是由所有者直接投入的，如所有者的投入资本、资本溢价等；而盈余公积和未分配利润则是由企业在生产经营过程中所实现的利润留存在企业所形成的，因此，盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。 对所有者权益的核算，不仅可以反映企业资本来源，揭示企业法定资本，还可以对利润分配、公积金的使用等构成限制，比如，实收资本和资本公积一般不能用于利润分配，资本公积中的“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”等不能直接用于转增资本等。因此，所有者权益的核算有助于向投资者、债权人等提供有关资本来源、净资产的增减变动、分配能力等与其决策有用的信息。 由于企业资本的来源及其运用受企业组织形式、相关法律的约束较多，因此，对于所有
    者权益的核算，不同类型的企业有所不同。比如公司制企业与非公司制企业有所不同，公司制企业中，股份有限公司与有限责任公司又有所不同，按照公司法的规定，股份有限公司可以通过发行股票筹集资本，并对利润分配、财务会计报告的提供、减资等作了特别规定，而有限责任公司就不能通过发行股票筹集资本，两者在所有者权益的核算内容和要求上就不一样。我国在会计核算上，将股份有限公司的所有者权益称为股东权益，实收资本称为股本。 第一节 实收资本 一、实收资本的概念 实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。为什么投资者设立企业首先必须投资资本，这是由我国有关法律所规定的。 我国《民法通则》规定，设立企业法人必须要有必要的财产；我国《企业法人登记管理条例》规定，企业申请开业，必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额；我国《公司法》规定，在有限责任公司中，以生产经营或商品批发为主的，其注册资本不得小于50万元，以商业零售为主的，其注册资本不得小于30万元，科技开发、咨询、服务性公司，其注册资本不得少于10万元，而股份有限公司注册资本的最低限额为1 000万元。 这里出现了三个概念，一是注册资本，二是实收资本，三是投入资本。它们三者之间有什么关系呢？注册资本是企业在工商登记机关登记的投资者缴纳的出资额。我国设立企业采用注册资本制，投资者出资达到法定注册资要求是企业设立的先决条件，而且根据注册资本制的要求，企业会计核算中的实收资本即为法定资本，应当与注册资本相一致，企业不得擅自改变注册资本数额或抽逃资金。投入资本是投资者作为资本实际投入到企业的资金数额，一般情况下，投资者投入资本，即构成企业的实收资本，也正好等于其在登记机关的注册资本。但是，在一些特殊情况下，投资者也会因种种原因超额投入(如溢价发行股票等，从而使得其投入资本超过企业注册资本，在这种情况下，企业进行会计核算时，而应单独核算，计入资本公积，在国外，不少国家将其称之为“额外投入资本”或者“超面额缴入资本”等。 二、一般企业实收资本的核算 根据我国有关法律的规定，投资者投入资本的形式可以有多种，如投资者可以用现金投资，也可以用非现金资产投资，符合国家规定比例的，还可用无形资产投资。 (一企业接受现金资产投资的核算 企业收到投资者以现金投入的资本时，应以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入账，借记“现金”、“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。对于实际收到或存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。 (二企业接受非现金资产投资的账务处理 企业收到投资者以非现金资产投入的资本时，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账，在办理完有关产权转移手续后，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“实收资本”科目。对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。 (三企业接受外币资本的核算 接受外币资本投资主要是针对外商投资企业而言的。外商投资企业在接受外币资本投资时，一方面，应将实际收到的外币款项等资产作为资产入账，按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”等科目；另一方面，应将接受的外币资产作为实收资本入账，但在具体折算时，则应区别情况，按照投资合同中是否约定汇率而定：
    1.如果投资合同中约定汇率的，应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”科目，按合同约定汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目，将外币资本按约定汇率折算的人民币金额与按收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额，计入资本公积，借记或贷记“资本公积——外币资本折算差额”科目。 2.如果投资合同没有约定汇率的，应按收到出资额当日的汇率折合人民币金额，借记“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。 (四中外合作经营企业在合作期间归还投资者投资的核算 根据《中华人民共和国中外合作经营企业法》，中外合作者在合作企业合同中约定合作期满时合作企业的全部固定资产归中国合作者所有的，可以在合作企业合同中约定外国合作者在合作期限内先行回收投资。在这种情况下，为了既完整反映企业的原始总投资情况，又及时反映已归还投资的情况，应对已归还的投资进行单独核算，设置“已归还投资”科目，并在资产负债表中作为实收资本的减项单独反映。企业在归还投资时，按照实际归还的金额，借记“已归还投资”科目，贷记“银行存款”科目。 三、股份有限公司股本的核算 股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。它与其他企业相比，其显著特点在于将企业的资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股票的面值与股份总数的乘积即为公司股本，股本等于股份有限公司的注册资本。为了如实反映公司的股本情况，股份有限公司应设置“股本”科目进行核算。 (一公司发行股票筹集股本的核算 根据国家有关规定，股份有限公司应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票。当公司发行股票收到现金等资产时，应按照实际收到的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 (二境外上市公司和境内发行外资股公司股本的核算 境外上市公司，以及在境内发行外资股的公司，在收到股款时，应按照收到股款当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”等科目，按照股票面值与核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按照收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 四、可转换公司债券转为股本的核算 公司发行的可转换公司债券按规定转为股本时，应按该债券的面值，借记“应付债券——债券面值”科目，按未摊销的溢价或折价，借记或贷记“应付债券——债券溢价、债券折价”科目，按已提利息，借记“应付债券——应计利息”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换股票的部分，贷记“现金”等科目，按其差额，贷记“资本公积——资本(或股本溢价“科目。 五、企业资本(或股本变动的核算 根据我国有关法律的规定，企业资本(或股本除了下列情况外，不得随意变动： 一是符合增资条件，并经有关部门批准增资； 二是企业按法定程序报经批准减少注册资本。 当企业发生上述两种符合规定的资本(或股本变动情况时，应作如下会计处理： (一企业增资的核算 1.企业接受投资者额外投入实现增资的核算 在企业按规定接受投资者额外投入实现增资时，企业应按实际收到的款项或其他资产，借记“银行存款”等科目，按增加的实收资本或股本金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按
    两者之间的差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目。 2.资本公积转增资本的核算 在企业采用资本公积转增资本时，企业应按照转增的资本金额，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。 3.盈余公积转增资本的核算 在企业采用盈余公积转增资本时，企业应按照转增的资本金额，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。 4.采用发放股票股利方式增资的核算 在股份有限公司大会或类似机构批准采用发放股票股利的方式增资时，公司应在实施该方案并办理完增资手续后，根据实际发放的股票股利数，借记“利润分配——转作股本的普通股股利”科目，贷记“股本”科目。 (二企业减资的核算 在企业按照法定程序报经批准减少注册资本时，应按照减资金额，借记“实收资本”或“股本”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。 股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，应按照注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，依次减少资本公积和留存收益，借记“实收资本”或“股本”科目，以及“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按照股票面值，借记“实收资本”或“股本”科目，按支付的价款，贷记“现金”或“银行存款”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。 第二节 资 本 公 积 一、资本公积概述 (一资本公积的概述 资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过法定资本部分的资本或者资产。资本公积从形成来源上看，它不是由企业实现的利润转化而来的，从本质上讲应属于投入资本范畴，因此，它与留存收益有根本区别，因为后者是由企业实现的利润转化而来的。基于此，在核算资本公积时，关键的一点是要将其收益项目相区分。 与此同时，资本公积尽管属于投入资本范畴，但它与实收资本又有所不同，实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资，而且属于法定资本，还是金额上，都有比较严格的限制；资本公积在金额上则并没有严格的限制，而且在来源上也相对比较多样，它可以来源于投资者的额外投入，也可以来源于除投资者之外的其他企业或个人，如接受捐赠的资产等。 (二资本公积形成的来源 由于资本公积是所有者权益的有机组成部分，而且它通常会直接导致企业净资产的增加，因此，资本公积信息对于投资者、债权人等会计信息使用者的决策十分重要。为了避免虚增净资产，误导决策，就有必要明确资本公积形成的主要来源。资本公积形成的来源按其用途主要包括两类： 一类是可以直接用于转增资本的资本公积，它包括资本(或股本溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等。其中，资本(或股本溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，在股份有限公司称之为股本溢价；接受现金捐赠，是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积；拨款转入，是指企业收到国家拨入
    的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账；外币资本折算差额，是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资本折算差额；其他资本公积，是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额，其中包括债权人豁免的债务。 一类是不可以直接用于转增资本的资本公积，它包括接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备等。其中，接受捐赠非现金资产准备，是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积；股权投资准备，是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积，从而导致投资企业按持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。 (三资本公积的用途 根据我国公司法等法律的规定，资本公积的用途主要是用来转增资本(或股本。前已述及，资本公积从本质上讲属于投入资本的范畴，由于我国采用注册资本制度等原因导致了资本公积的产生，，所以，将资本公积转增资本可以更好地反映投资者的权益。 应该讲，资本公积转增资本既没有改变企业的投入资本总额，也没有改变企业的所有者权益(净资产总额，应不会增加企业的价值，那么，将资本公积转增资本还有何意义呢？它有何经济影响呢？一种解释是，资本公积转增资本可以改变企业投入资本的结构，体现企业稳健、持续发展的潜力，因为企业实收资本一般不会用于投资者的分配或者用于弥补亏损，即使是在企业破产的情况下，它也将被优先分配给债权人；另一种解释是，对于股份有限公司而言，它会增加投资者持有的股份，从而增加公司股票的流通量，进而可以激活股价，提高股票的交易量和资本的流动性。 为了确保转增的资本公积体现其经济价值，避免虚增资本，对于企业接受的非现金资产的捐赠，以及企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其投资比例计算而增加的资本公积，考虑到这些资本公积的增加，并非是现金的增加，所以在价值的确定上，往往是公允价值，但在目前我国市场发展尚不充分的情况下，公允价值较难取得，尤其是在许多资产尚未存在活跃市场的情况下。因此，考虑到这些资本公积入账价值的不确定性，出于稳健性原则的考虑，我国对于上述两项资本公积项目，首先将其计入“接受捐赠非现金资产准备”和“股权投资准备”科目，在相关资产处置之前，不得用于转增资本。 (四资本公积核算所需要设置的明细科目 由于资本公积形成的来源比较复杂，而且，不同来源的资本公积，其账务处理有所不同，所以，为了更加如实、完整地反映企业资本公积的来源及其使用情况，需要分别资本公积形成的类别设置明细账，进行明细分类核算。为此，资本公积一般应当设置以下明细科目： 1.资本(或股本溢价； 2.接受捐赠非现金资产准备； 3.接受现金捐赠； 4.股权投资准备； 5.拨款转入； 6.外币资本折算差额； 7.其他资本公积。 二、资本公积的核算 由于不同来源的资本公积，特点不同，所以核算要求也有所不同。以下分别阐述资本公积各项目的核算要求。 (一资本(或股本溢价的核算 资本(或股本溢价是由企业投资者投入的资金超过了其在注册资本中所占的份额所形
    成的，那么，为什么投资者会多投入资金呢？以下分别一般企业和股份有限公司进行阐述。 (1一般企业资本溢价产生的原因 对于一般而言，当企业创立时，出资者认缴的出资额即为其注册资本，应全部计入“实收资本”科目，为此，不会出现资本溢价。但是，当企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原投资者的利益，新加入的新投资者投入的资本就不一定全部能作为实收资本处理。其原因主要有： ①补偿原投资者在企业资本公积和留存收益中享有的权益 在新投资者加入前，企业的所有者权益中，除了原始投资——实收资本外，还有在企业创立后的生产经营过程中实现的利润留在企业所形成的留存收益(包括每年提取的盈余公积和历年未分配利润，甚至还有可能存在接受他人捐赠资产等原因所形成的资本公积。显然，留存收益和资本公积属于原投资者的权益，但没有转入实收资本，然而，如果新投资者一旦加入，则将与原投资者共享该部分权益，为了补偿原投资者的权益损失，新投资者如果需要获得一定的投资比例，就需要付出比原投资者在获取该投资比例时所投入的资本更多的出资额。 例1：盛世有限责任公司(以下简称盛世公司的所有者权益合计金额为1 000万元，其中，实收资本为800万元，盈余公积为100万元，未分配利润为100万元，即企业有留存收益200万元。现有甲投资者欲出资投资该企业，准备占有该企业注册资本的20%。企业同意增资200万元，使其注册资本扩充到1 000万元，并让甲占有20%的投资比例。 在这种情况下，甲投资至少应该投入多少资本，原投资者才能够接受呢？ 我们可以通过以下方法来求解： 假设甲投资者应该投入X万元，则构造议程式： (1 000+x×(1-20%=1 000 x=250(万元 也就是说新投资者至少应该投入250万元，其中，200万元直接增加企业实收资本，使新投资者对企业的投资比例达到20%；超额投入的50万元则作为对原投资者的一种补偿，计入资本公积，新老投资者共享。这样在新投资者加入后，企业的资本公积和留存收益合计为250(50+100+100万元，原投资者享有其中的200(250×80%万元，正好等于其在新投资者加入前应该享有的、滚存的留存收益200(100+100万元。盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构见表4-1。 表4-1 盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构 (补偿原投资者在企业资本公积和留存收益中享有的权益 所有者权益项目 投资者进行入前的金额 (万元 新投资者进入后的金额 (万元 实收资本 800 1 000(800+200 资本公积
    0 50 盈余公积 100 100 未分配利润 100 100 ②补偿企业未确认的自创商誉 企业从创立、筹建、生产运行，到开拓市场、构造企业的管理的体系等，都会在无形之中增加企业的商誉，进而增加企业的财富，但是在现行会计制度下，出于会计计量上的不确定性和会计稳健性原则等的考虑，企业不能够确认其自创商誉，因此，在企业的所有者权益中，并没有体现因自创商誉而使企业所有者财富增加的部分。然而，如果新投资者加入企业，将毫无疑问地会分享到自创商誉的益处，鉴于自创商誉在创造过程中需要大量的付出，而这些付出又都是原投资者所承担的，因此，根据“谁投资，谁受益”的原则，自创商誉的收益权应该归属于原投资者，如今新投资者要加入企业，分享其收益权，那么，就必须付出更多的投入资本，以补偿原投资者在自创商誉收益权方面的损失。在这种情况下，新投资者投入的资本，也会超过其按投资比例在实收资本中所拥有的部分，从而产生资本公积。 例2：承例1，假设盛世公司自创商誉价值为1 000万元，其他条件不变，则新投资者——甲投资者需要投入多少资本，才能在实收资中占有20%的比例呢？ 我们可以通过以下方法来求解： 假设甲投资者应该投入x万元，则构造议程式： (1 000+x×(1-20%=1 000+1 000 x=1 500(万元 也就是说新投资者至少应该投入1 500万元，其中，200万元直接增加企业实收资本，使新投资者对企业的投资比例达到20%；超额投入的1 300万元则作为对原投资者的一种补偿(其中，50万元是对原投资者在企业留存收益中享有的权益的补偿，1 250万元是对原投资者在企业自创商誉中享有的权益的补偿，计入资本公积，新老投资者共享。这样在新投资者加入后，企业的资本公积和留存收益合计为1 500(1 300+100+100万元，原投资者享有其中的1 200(1 500×80%万元，正好等于其在新投资者加入前应该享有的、滚存的留存收益200(100+200万元和自创商誉1 000万元之和(见表4-2。 ③其他原因 在企业重组活动中，除了上述两个原因之外，新投资者为了获得对企业的控制权、为了获得行业准入、为了得到政策扶持或 表4-2 盛世公司在新投资加入前后的所有者权益金额及其结构 (补偿原投资者在企业资本公积、留存收益 以及自创商誉中享有的权益 所有者权益项目 新投资者进入的金额
    (万元 新投资者进入后的金额 (万元 实收资本 800 1 000(800+200 资本公积 0 1 300 盈余公积 100 100 未分配利润 100 100 者所得税优惠等原因，也会导致其投入资本高于其在实收资本中按其投资比例所享有的份额部分，从而产生资本公积。 (2股份有限公司股本溢价产生的原因 股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其所持有股份享有的权利和承担的义务的书面证明。在我国采用注册资本制的情况下，根据国家有关规定，股份有限公司的股本总额应该与注册资本相等，而且应当等于股票的面值和股份总数的乘积，并且股票面值统一为1元。 由于股票面值是确定的，股票发行规模在我国一般也是事先确定的，在这种情况下，如果投资者看好企业的发展前景，踊跃认购股票，就会导致股票的发行价格高于股票面值，即出现股票溢价发行的情况。股票溢价发行的原因是多方面的，其中有资金供求关系的原因，有不同投资者对股票价值的评估不同的原因，也有补偿原投资者在企业资本公积中留存收益中享有的权益以及补偿未确认的自创商誉的原因等。当股票溢价发行时，企业取得的超出股票面值的溢价收入应计入资本公积，新老股东共享。其中对于委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，由于直接导致了股东权益的减少，所以应首先从溢价收入中予以扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的净额，作为资本公积予以确认。 2.资本(或股本溢价的账务处理 (1一般企业资本溢价的账务处理 对于一般企业(如有限责任公司等，在收到投资者投入资金时，按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。 例3：承例2，甲投资者为了占有盛世公司注册资本(1 000万元的20%的份额，投入500万元现金和一套生产线设备，该生产线设备双方确认的价值为1 000万元，盛世公司已将现
    金收存银行，并已收到生产线设备。 根据上述资料，公司应作如下账务处理： 借：银行存款 5 000 000 固定资产 10 000 000 贷：实收资本 2 000 000 资本公积——资本溢价 13 000 000 (2股份有限公司股本溢价的账务处理 对于股份有限公司溢价发行股票的，在收到现金等资金时，按实际收到的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按溢价部分，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 如果股份有限公司是境外上市企业或者是在境内发行外资股的股份有限公司，在收到股款时，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 对于股份有限公司发行股票时支付的手续费或佣金、股票印刷成本等，应首先减去发行股票冻结期间所产生的利息收入，溢价发行的，从股票发行的溢价收入中抵销；无溢价的，或溢价不足以支付的部分，作为长期待摊费用，分期摊销。 例4：华乐股份有限公司(以下简称华乐公司委托华路证券公司代理发行普通股1000万股，每股面值1元，每股发行价格为5元。公司与证券公司约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除。公司已将收到的股款存入银行。所在经，华乐股份有限公司应作如下会计处理： 公司收到的股款 =1 000×5×(1-3%=4 850(万元 应计入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行手续费=1 000×4-150 =3 850(万 借：银行存款 48 500 000 贷：股本 10 000 000 资本公积——股本溢价 38 500 000 (二接受捐赠资产的核算 企业接受捐赠而获得的资产，在一般情况下，其所有权都转给了接受捐赠的企业，企业可以任意使用或者处置该资产，同时，又因接受捐赠而导致的资产增加并非是由企业的盈利活动所获得的，所以，企业接受捐赠而取得的资产，不应作为收益，而应作为所有者权益的增加处理。 那么，在所有者权益各项目中，企业接受的捐赠资产又应计入哪一项目中呢？由于捐赠资产的所有权已经转移，捐赠人不是企业的所有者，他(它不能参与企业的经营决策和收益分配，所以捐赠的资产不构成企业的实收资本，不应作为实收资本予以确认。与此同时，企业接受捐赠资产也不属于收益性质，不能用于分配，所以也不应作为留存收益(包括盈余公积和未分配利润予以确认。根据前面的定义和分析，资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过法定资本部分的资本或者资产，显然企业接受的捐赠资产符合资本公积的定义，并且无论从其性质上，还是从反映真实性上，将其纳入资本公积核算较为恰当，因此，企业接受捐赠的资产，应作为资本公积处理。考虑到企业接受的非现金资产捐赠和现金捐赠在核算内容和资本公积的用途上有所不同，所以，企业会计制度规定将其分开核算，并在“资本公积”科目下分别设置“接受现金捐赠”和“接受捐赠非现金资产准备”两个明细科目进行账务处理。 1.企业接受现金捐赠的账务处理
    当企业接受捐赠现金资产时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。 但是，外商投资企业接受现金捐赠的核算要求与其他企业有所不同，外商投资企业接受捐赠的现金，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的现金与现行所得税税率计算应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的现金资产的价值减去应交所得税后的差额，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目；年度终了时，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。 2.企业接受非现金资产捐赠的核算 (1接受捐赠的非现金资产入账价值的确定 考虑到企业接受捐赠的非现金资产，与企业购置、建造或制造的非现金资产有所不同，它在捐赠时通常不存在实际交易价格问题，因此，对于其入账价值的确定的问题，需要分别情况进行处理： ①捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值； ②捐赠方没有提供有关凭据的，应按如下顺序确定入账价值： i.同类或类似非现金资产存在活跃市场的，按同类或类似非现金资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。 ii.同类或类似非现金资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的非现金资产的预计未来现金流量现值，作业入账价值。 如果接受捐赠的是旧的固定资产，则应当按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 (2接受捐赠非现金资产的账务处理 根据我国税法的规定，纳税人接受捐赠的实物资产，在接受捐赠时不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算的价格低于接受捐赠时的实物资产价格，则应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额或清算所得额；若出售或清算价格高于接受捐赠的实物资产价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。由于企业所得税是一项费用，它会扣减企业利润，进而减少企业所有者权益(即净资产。因此，在对企业接受的非现金资产捐赠进行会计处理时，尽管在捐赠时，不需要缴纳所得税，但考虑到在出售或清算时，需要缴纳所得税，所以，为了避免虚增企业净资产，公允反映企业财务状况尤其是负债情况，在将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时，需要从其价值中扣除未来应交的所得税。其账务处理的要求具体如下： ①当企业接受捐赠固定资产、原材料、库存商品等非现金资产时，企业应按照确定的价值，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等有关科目，按照确定的价值扣除其现行所得税税率计算的未来应交的所得税后的余额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，按照确定的价值与现行所得税税率计算的未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目。接受捐赠非现金资产准备不能用于转增资本。 ②当接受捐赠的非现金资产处置(出售或清算时，表明其价值已经实现，企业应按原转入资本公积的金额，借记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；同时，按照接受捐赠时计入“递延税款”科目的金额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。 “接受捐赠非现金资产准备”一旦转入“其他资本公积”明细科目，该部分资本公积就可以用于转增资本。 例5：盛世公司于20×1年12月31日接受捐赠一项固定资产，公司未从捐赠方取得有
    关该固定资产价值的凭证，市场上该同类固定资产的市场价格为100万元。20×5年12月31日，企业将该固定资产对外出售，获得价款10万元，款项已收存银行。出售时，固定资产已累计计提折旧85万元，没有发生其他相关税费。公司适用的所得税税率为33%. 根据上述资料，盛世公司应作如下账务处理： ①20×1年12月31日接受捐赠时： 借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 670 000 递延税款 330 000 ②20×5年12月31日固定资产出售时： 借：固定资产清理 150 000 累计折旧 850 000 贷：固定资产 1 000 000 借：银行存款 100 000 贷：固定资产清理 100 000 借：营业外支出 50 000 贷：固定资产清理 50 000 借：递延税款 330 000 贷：应交税金——应交所得税 330 000 借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 670 000 贷：资本公积——其他资本公积 670 000 (3外商投资企业接受捐赠非现金资产核算的特别规定 对于外商投资企业接受捐赠的非现资产，其账务处理与其他企业有所不同，它不通过“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目核算，而是首先通过“待转资产价值”科目进行核算，然后在年度终了时再转入“资本公积——其他资本公积”科目。具体而言。 ①当外商投资企业接受捐赠的资产时，按确定的价值，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“待转资产价值”等科目； ②在年度终了时，企业应按“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值”科目，按应交的所得税(或弥补亏损后的差额计算的应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受的非现金资产捐赠的价值减去应交所得税后的余额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 (三股权投资准备的核算 1.股权投资准备形成的原因 在企业长期股权投资采用权益法核算时，长期股权投资账面余额应随着被投资单位所有者权益的变动而变动，所以，当被投资单位因接受捐赠、增资扩股等原因增加资本公积时，其所有者权益便得到了相应增加，这样，投资企业就应按其在被投资企业注册资本中所占的投资比例计算并调增长期股权投资账面价值，并相应调增资本公积。考虑到被投资企业接受捐赠非现金资产等存在价值不确定性问题，投资企业本身所持股权的价值同样也存在不确定性问题，所以，投资企业在调增该部分资本公积时，应首先瘵其计入股权投资准备，然后待投资企业处置其所持的股权时，将原计入股权投资准备的部分转入其他资本公积中，此时，该部分资本公积方可用于转增资本。 2.股权投资准备的账务处理 根据长期股权投资权益兴核算的基本方法，被投资企业因接受捐赠或增资扩股等原因增加资本公积的，企业应按其在被投资企业注册资本中所占的投资比例计算其应享有的份额，借记“长期股权投资——股票投资(股权投资准备”科目，贷记“资本公积——股权投资准备”
    科目。 当投资企业处置其所持股权时，再按原计入股投资准备的部分，借记“资本公积——股权投资准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 (四拨款转入 拨款转入是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分。在具体账务处理上，在上述拨款项目完成时，对于形成各项资产的部分，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记有关科目；同时，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——拨款转入”科目。 (五外币资本折算差额 外币资本折算差额是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。我国一般要求企业以人民币作为记账本位币。企业在接受外币资本投资时，一方面，应将实际收到的外币款项等资产作为资产入账，并按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”等科目；另一方面，应将接受的外币资产作为实收资本入账，如果投资合同中约定汇率的，应按合同约定汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目。这样，将外币资本按约定汇率计算的人民币金额与按收到外币当日汇率折合的人民币金额之间就会产生差额，对此差额，应将其计入资本公积，对于外币资本按约定汇率折算的人民币金额小于按收到外币当日汇率折合的人民币金额的部分，应贷记“资本公积——外币资本折算差额”科目；对于外币资本按约定汇率折算的人民币金额大于按收到外币当日汇率折合的人民币金额的部分，应借记“资本公积——外币资本折算差额”科目。 (六其他资本公积 其他资本公积是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。其中包括债权人豁免的债务。 企业因除上述资本公积来源之外形成资本公积的，应借记有关科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；企业发生从“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”等资本公积准备项目转入“其他资本公积“的，应借记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”、“资本公积——股权投资准备”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；企业获得债权人豁免的债务时，应按照豁免的债务金额，借记“应付账款”、“其他应付款”、“短期借款”、“长期借款”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 最后，对于资本公积的核算，还需要说明以下两点： 一是对于实行国家拨补流动资本的企业，应在“资本公积”科目下设置“补充流动资本”明细科目进行核算。企业收到国家拨补的流动资本，应当借记“银行存款”科目，贷记“资本公积——补充流动资本”科目。 二是对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，应按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积——无偿调入固定资产”科目。如果无偿调入的是新的固定资产，则直接按其价值和相关费用，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积——无偿调入固定资产”科目。当企业按规定无偿调出固定资产时，则应根据无偿调出固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”科目，根据计提的累计折旧额，借记“累计折旧”科目，根据固定资产原值，贷记“固定资产”科目；根据无偿调出时所发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；根据“固定资产清理”的借方余额(固定资产净值与清理费用之和，借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。 三、与行业会计制度的比较 企业会计制度与原行业会计制度相比较，在对资本公积的核算上主要有以下几个方面的
    变化： (一规范了企业接受捐赠非现金资产而导致资本公积增加的账务处理。首先对所接受捐赠的非现金资产的计价原则进行了规范，然后在此基础上，按非现金资产的入账价值扣除未来应交的所得税后的余额作为因接受捐赠非现金资产而增加的资本公积的入账价值。另外，该部分资本公积在接受捐赠的非现金资产处置之前不允许转增资本。 (二新设“资本公积——股权投资准备”明细科目，核算企业长期股权投资在权益法核算下，因被投资企业资本公积增加而导致投资企业应增加的权益(资本公积部分。另外，明确投资企业在处置长期股权投资之前，不允许将该部分资本公积用于转增资本。 (三新设“资本公积——拨款转入”明细科目，核算企业的国家专项拨款项目完成形成资产的部分，企业应按该资产的实际成本，借记“专项应付款”项目，贷记“资本公积——拨款转入”科目。 (四新设“资本公积——其他资本公积”科目，核算企业其他资本公积，包括债权人对企业豁免的债务，也应作调增企业“资本公积——其他资本公积”处理。 第三节 留 存 收 益 一、留存收益的组成及其用途 留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。留存收益来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润，它与实收资本和资本公积的区别在于，实收资本和资本公积来源于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业的资本增值。 留存收益的目的是保证企业实现的净利润有一部分留存在企业，不全部分配给投资者，这样，一方面可以满足企业维持或扩大再生产经营活动的资金需要，保持或提高企业的获利能力；另一方面可以保证企业有足够的资金用于偿还债务，保护债权人的权益。基于此，对于留存收益的提取和使用，除了企业的自主行为外，往往也有法律上的诸多规定和限制，例如我国规定企业必须根据净利润提取法定盈余公积和法定公益金。 留存收益主要包括盈余公积和未分配利润两类，以下分述之。 (一盈余公积的组成及其用途 一般企业和股份有限公司的盈余公积主要包括： 1.法定盈余公积。它是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积，例如，根据我国公司法的规定，有限责任公司和股份有限公司应按照净利润的10%提取法定盈余公积，计提的法定盈余公积累计达到注册资本的50%时，可以不再提取。对于非公司制企业而言，也可以按照超过净利润10%的比例提取。 2.任意盈余公积。它是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。它与法定盈余公积的区别在于其提取比例由企业自行决定，而法定盈余公积的提取比例则由国家有关法规决定。 3.法定公益金。它是指企业按照规定的比例人净利润中提取的用于职工集体福利设施的公益金。根据我国公司法的规定，有限公司和股份有限公司按照净利润的5%～10%的提取法定公益金。法定公益金用于职工集体福利设施时，应当将其转入任意盈余公积。 企业提取的盈余公积主要有以下几个方面的用途： 1.弥补亏损。根据企业会计制度和有关法规的规定，企业发生亏损，可以用发生亏损后五年内实现的税前利润来弥补，当发生的亏损在五年内仍不足弥补的，应使用随后所实现的所得税后利润弥补。通常，当企业发生的亏损在所得税后利润仍不足弥补的，可以所提取的盈余公积来加以弥补，但是，用盈余公积弥补亏损应当由董事会提议，股东大会批准，或者
    由类似的机构批准。 2.转增资本(股本。当企业提取的盈余公积累积比较多时，可以将盈余公积转增资本(股本，但是必须经股东大会或类似机构批准。而且用盈余公积转增资本(股本后，留存的盈余公积不得少于注册资本的25%. 3.发放现金股利或利润。在特殊情况下，当企业累积的盈余公积比较多，而未分配利润比较少时，为了维护企业形象，给投资者以合理的回报，对于符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金利润或股利。因为盈余公积从本质上讲，是由收益形成的，属于资本增值部分。 需要说明的是，对于外商投资企业，由于我国有关外商投资企业法律的特别规定，其盈余公积包括的内容与一般企业和股份有限公司有所不同，它包括以下几个方面的内容： 1.储备基金。储备基金是指法律、法规规定从净利润中提取的、经批准用于弥补亏损和转增资本的储备基金。 2.企业发展基金。企业发展基金是指按照法律、行政法规规定从净利润中提取的、用于企业生产发展和经批准用于增加资本的企业发展基金。 3.利润归还投资。利润归还投资是指中外合作经营企业按照规定在合作期内以利润归还投资者的投资。 (二未分配利润的形成和用途 未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润留存在企业的、历年结存的利润。未分配利润通常用于留待以后年度向投资者进行分配。由于未分配利润相对于盈余公积而言，属于未确定用途的留存收益，所以，企业在使用未分配利润上有较大的自主权，受国家法律法规的限制比较少。 二、留存收益的核算 (一留存收益增加的核算 对于一般企业或股份有限公司，在按规定提取各项盈余公积时，应当按照提取的各项盈余公积金额，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积”科目。 对于外商投资企业，在按规定提取储备基金、企业发展基金时，应当按照所提取的基金额，借记“利润分配——提取储备基金、提取企业发展基金”科目，贷记“盈余公积——储备基金、企业发展基金”科目。中外合作经营企业以利润归还投资时，应当按照实际归还投资的金额，借记“已归还投资”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归投资”科目。 对于按规定实行补充流动资本的国有工业企业，还应当在“盈余公积”科目下设置“补充流动资本”明细科目对补充流动资本的提取情况进行核算。当企业按规定从税后利润中提取用于补充流动资本的金额，应当借记“利润分配——补充流动资本”科目，贷记“盈余公积——补充流动资本”科目。 企业的未分配利润则是个结余数字，在会计期末，企业将会计期间内所实现的所有收入和成本、费用、支出项目都归集到“本年利润”科目下，计算出净利润(或净亏损之后，转入“利润分配——未分配利润”科目，然后对实现的净利润进行分配，分配之后，“利润分配——未分配利润”科目的余额如果在贷方，即为累积未分配利润；如果在借方，即为累积未弥补亏损。 (二留存收益使用减少的核算 1.盈余公积弥补亏损的核算 企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损时，应当借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。外商投资企业在特殊情况下经批准将储备基金与亏损对
    冲时，应当借记“盈余公积——储备基金”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。 2.盈余公积转增资本(或股本的核算 一般企业经批准用盈余公积转增资本时，应按照实际转增的盈余公积金额，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”科目。 股份有限公司经股东大会决议，用盈余公积派送新股转增股本时，应借记“盈余公积——股本溢价”科目。 外商投资企业经批准将储备基金用于转增资本时，应当借记“盈余公积——储备基金”科目，贷记“实收资本”科目；外商投资企业用企业发展基金转增资本时，应当借记“盈余公积——企业发展基金”科目，贷记“实收资本”科目。 3.用盈余公积分配现金股利或利润的核算 企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积分配现金股利或利润时，应当借记“盈余公积”科目，贷记“应付股利”科目。 4.将法定公益金用于集体福利设施支出的核算 企业使用法定公益金用于集体福利设施的，应按照实际发展的金额，借记“盈余公积——法定公益金”，科目，贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。 第五章 收 入 第一节 概 述 一、收入的定义 收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利润的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。 正确地理解收入概念是做好收入核算的重要前提。在理解收入概念时，要注意以下几点： (一日常活动的含义 日常活动，是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。如制造业销售商品、商品流通企业销售商品、出租固定资产、商业银行提供贷款服务、广告商提供广告策划服务等。 (二经济利益的含义 经济利益，是指现金或最终能转化为现金的非现金资产 (三收入、收益和利得的关系 收益和利得与收入密切相关。收益，是指会计期间内经济利益的增加，表现为能导致所有者权益增加的资产流入、资产增值或负债减少。“能导致所有者权益增加”是收益的重要特征。但要注意的是，能导致所有者权益增加并不说明它就一定是收益。投资者投入也能导致企业所有者权益增加，但它不是收益。 收益的形式可能源于企业的日常活动，也可能源于日常活动以外的活动。那些由企业日常活动形成的收益，即为收入；而源于日常活动以外的活动所形成的收益，通常称作利得。 实务中，在对收入、利得两者作出区分时，要注意以下几点： 1.利得是企业边缘性或偶发性交易或事项的结果，比如，无形资产所有权转让、固定资产处置形成的收益等。 2.利得属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。比如，企业接受政府的补贴、因其企业违约收取的违约金、流动资产价值的变动等。

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