浅谈关于注册会计师审计的独立性

摘要

关于注册会计师独立性的问题一直是会计学术界研究讨论的热点。总所周知，独立性是注册会计师的灵魂,没有独立性,独立审计就不能获得社会公众的信任,注册会计师行业就失去其存在的价值。注册会计师审计是维护社会经济秩序稳定及商业正义的一道有力防线，独立性则是该防线的基石。独立性的目标在于提高财务报表的可靠性，以便于投资者利用可靠的财务信息做出正确的决策。如何加强注册会计师的审计独立性是审计行业发展的首要问题,本文在对注册会计师独立性现状考察的基础上,系统分析了影响注册会计师审计独立性的影响因素,并提出了改进注册会计师审计独立性的对策。

正文

一、 关于审计独立性的相关定义

审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。

在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。

关于注册会计师的独立性问题，目前人们普遍接受的看法是托马斯·G·希金斯所提出的:独立性是指实质上的独立和形式上的独立。独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实、发现企业存在的问题。

二、 注册会计师审计独立性的现状

随着我国市场经济的发展，资本的趋利本质得到充分的发挥和体现，而有 舞弊案的揭露都不是注册会计师，而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题、没有尽到审计责任呢?为此，我国注册会计师审计的独立性权益受到社会公众的质疑。

而且，近年来, 国内外资本市场不断有“问题”公司被曝光和查处，国内外陆续发生的一系列财务造假和审计失败的事件, 从国内的“银广厦”事件到国际上的“安然”事件，无一例外地最后都与注册会计师审计相联系有关，从事审计工作的注册会计师未能很好地坚持其应有的独立性。我国注册会计师行业目前的独立性现状特点为:一、 注册会计师独立性的缺失是一种普遍的行业特点；二、注册会计师没有保持独立性的必要性约束；三、注册会计师独立性没有良性生存的市场环境。

三、注册会计师审计独立性所存在的问题

1、组织关系缺乏独立性。现阶段，从组织独立性的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。会计师事务所组织关系的不独立，自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。

2、独立审计市场缺乏有效需求，竞争混乱，注册会计师的审计作为市场机制的内在环节，在提高会计信息质量、维护市场秩序、降低市场风险、引导资源合理配置等方面都发挥着重要作用，然而，目前我国审计市场缺乏有效需求主体，强制性而非自发性成为我国审计需求的主要特征，审计市场呈现需求不足而供给相对过剩的“买方市场”现状。在我国，推动注册会计师行业发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府，于是，绝对多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，它们看重的不是审计质量的高低，而是注册会计师能否按照审计需求出具审计报告，逐渐形成“劣币驱逐良币”的态势。与此同时，各个会计师事务所之间低价恶性竞争，审计价格信号传递功能难以实现；审计和咨询业务混在一起，更易使会计师事务所受到企业利益的驱使，丧失了应有的独立性。

3、注册会计师执业素质影响审计独立性。注册90会计师的执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德。目前，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，在专业知识如会计、审计方面的认识水平高，而在其他方面的知识水平较低。然而，从事审计工作要与各行各业打交道。例如，让一个不懂计算机知识的人去审计全面电算化的公司的会计资料，他不可能知道该公司整个账务处理过程的漏洞和薄弱点在哪里。在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，被审计单位缺乏法律诉讼意识，许多审计人员屈从客户和上级等方面的压力发表虚假报告；注册会计师为谋求个人私利而丧失审计独立性也是常有的事情。

4、同一公司同一年度根据报表使用者的不同，提供不同的审计报告。在当前，很多公司会根据报表使用者的不同，寻找不同的事务所出具不同的财务审计报告。如上市公司提供给股东的，则是经过粉饰的经营业绩良好的审计报告; 如提供给银行为了获贷款的，则是经过粉饰的各项目财务指标良好的审计报告;如提供给税务的，则是经过粉饰的经营业较差的审计报告。而由于市场竞争激烈，各会计师事务所为了经济利益所需要，只有出具相应审计报告。

5、虚假报表呈出不穷，上市公司大量造假。恶性造假事件的连续发生，如郑百文和银广夏等不仅令整个注册会计师行业蒙羞，失去了信任力，同时也暴露出我国注册会计师在审计独立性方面存在的问题。

四、影响审计独立性的因素

1、审计市场的不够完善。目前我国尚未形成一个健全的审计市场。审计市场处于初期发展阶段，投机成分很浓，使得就审计市场的需求方而言，对高质量审计服务的淡然。这是因为我国公司发行新股的资本成本较低，能否取得上市资格就意味着是否取得几乎无偿向社会公众筹资的权利。因此，地方政府都会为所属企业争取这种宝贵的资格，通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。可见，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果。由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的股民，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。

3、利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源。马克思早就深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”会计师事务所也不例外。他们接受客户委托，执行审计业务，收取费用，谋取利益。但注册会计师承担的却是对整个社会公众的责任。会计师事务所不是一般意义上的赢利企业，这就决定了注册会计师应该超然于客户和外部其它机构和组织，独立行使自己的职责。对客户而言，注册会计师的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。最理想的情况是发现一个错误就对外报告一个。但现实情况是，审计人员是由客户选聘并支付费用的，如果客户终止聘约，注册会计师将遭受经济上的损失。一旦会计师事务所和注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，或放弃自身利益，去报告他所发现的错报，去维护审计的独立性和会计信息的真实性。大量事实证明，无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，它们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。

4、市场监督体系薄弱。我国市场监督体系不健全，股东更多关注于股票的价格，而不关心上市公司的经营状况，上市公司财务信息造假被发现的概率很小。在资本市场上，由于流通股比例小，股东在资本市场上“用脚投票”的功能难以发挥，致使上市公司财务造假被发现后，资本市场带来的惩罚力度也较弱。相反，上市公司在注册会计师的帮助下，虚构业绩可以骗取上市融资、促进市值增长等好处。银广夏1999年和2000年通过虚构7.45亿元利润创造“中国第一蓝筹股”的神话，其停牌时的流通市值比1998年末增长了70亿元。可见，财务造假能够为公司创造巨大的收益，上市公司及注册会计师可能为财务造假所付出的代价相比较之下可以说是微不足道。在这种风险大大低于预期收益的情况下，又会有谁不为之所动呢?

5、体制因素我国注册会计师职业的发展历程和特有的制度背景对审计独立性影响较大。会计师事务所兴办时都是“官办”性质或挂靠性质的。这对我国注册会计师职业的发展起到了一定的积极作用，同时也带来了一定的负面影响，挂靠形成的天然“母子”关系，导致审计市场的t 畸形发展。1999年底，虽完成了会计师事务所的脱钩改制，但并不能将这种“母子”关系隔绝。因此，为扶持本地会计师事务所发展，一些地方政府过多地进行了行政干预，形成行业垄断和地区垄断，这样就导致了会计师事务所之间的不公平竞争，也导致会计师事务所出具的审计报告无法摆脱行政的力量。在这样的状态下，注册会计师很难保持其独立性，从而无法保证审计质量。

6、缺乏严厉的事后惩罚机制我国目前仍处于市场经济发展的初级阶段，法制还很不健全，监管手段也很不成熟，上市公司做假往往难以被发现和查处。注册会计师迫于被审计单位的压力也往往出具不恰当的审计报告。造假成本很低，而造假给双方带来的收益却很大.这是导致违规行为发生的直接原因。另外，尽管我国的《刑法》、《会计法》、《注册会计师法》和《证券法》中对单位和注册会汁师的违规行为的行政责任、刑事责任和民事赔偿责任都有规定，但有法不依、执法不严的问题比较突出。我国恢复注册会计师制度已有20多年，对牵涉到舞弊案的注册会计师普遍处罚力度不够，没有起到杀一做百的作用。

7、受注册会计师执业水平的影响从执业能力来看，我们的一些注册会计师与国外同行相比仍存在较大差距，我国综合能力强、素质高、实践经验多的注册会计师并不多，且我国目前缺乏系统的在职培训，注册会计师很难迅速提高自身的职业判断能力。

8、经济利益的影响审计客观上存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的关系。问题在于，社会公众不直接委托注册会计师，而是通过被审单位委托并付费。这时，就可能出现审计独立性的制度陷阱，即购买审计意见。在经济利益的驱使下，注册会计师收取被审单位的审计费用，却要向不支付费用的投资者、债权人及社会公众负责，这就决定了注册会计师与委托单位和外部组织之间的独立的关系演变得十分微妙和复杂。同时，审计业务也要求注册会计师熟知对财务报告有重大影响的管理当局的许多行动、决策和判断，以便做出正确的判断，因此，客观上注册会计师与管理当局必须保持密切的工作关系。注册会计师要保持完全的独立是非常困难的。

五、改进注册会计师审计独立性的对策

注册会计师必须保持其独立性。我们应该在加强注册会计师行业的自身素质的同时，致力于一个充分的审计市场的形成，明确注册会计师的法律责任，健全注册会计师审计的双重监管机制，优化执业环境，从而有效地增强我国注册会计师审计的独立性。

（一）完善上市公司法人治理结构，净化审计市场，提高财务信息的披露标准，从根本上改善注册会计师的执业环境。通过改善上市公司法人治理结构，为注册会计师独立执业创造制度基础。另外，要大力推动注册会计师行业的重组和改造，改变目前我国上市公司会计市场僧多粥少的局面，以使注册会计师职业成为我国证券市场发展的基石，从而捍卫广大投资者等社会公众的利益。

（二）通过完善资本市场和公司治理结构，对会计师事务所的选择改政府选择为市场选择，减少行政干预的可能性。改革委托人制度，变审计委托人是企业的股东大会而非管理当局，促使股东大会真正履行其应有的权力和义务，强化所有者对经营者的约束。

（三）同业复核。同业复核是由其他会计师事务所实施，包括两个方面：其一是对审计质量控制系统做出评价，其二是对其审计雇用的独立性进行复核，与前者相类似，同业复核亦可在两方面降低独立性风险。在上述过程中，如果发现相关的规定被违反或是没有得到执行，那么就需要采取后续措施，例如，实施处罚措施以及对违反独立性要求的审计人员进行后续教育等。

（四）完善公司治理的内部审计结构，可以通过建立审计委员会完善公司治理的内部审计结构。一方面，审计委员会的建立可以提升内部审计机构在公司治理结构中的地位，增强内部审计的独立性；另一方面，审计委员会的建立可以降低被审计单位管理层在注册会计师聘用方面的影响力，保证外部审计的独立性。以独立董事为主要成员的审计委员会建立后，独立董事可以与内部审计人员、注册会计师和管理层进行更充分的沟通，对企业的风险管理、内部控制、财务报告等进行更好的监督。

（五）修订《注册会计师法》、《经济法》等相关法律规定，建立注册会计师民事赔偿机制，强化对注册会计师行业的监管力度，是注册会计师外部约束力量。首先应该完善相关法律法规，制定监管细则，以及有关惩戒办法，建立对监管者的激励和约束机制，以完善我国C P A 审计的监管体系。加大对注册会计师的外部监管，强化行业自律。进一步完善独立审计的法律法规，强化注册会计师的法律意识，建立注册会计师民事赔偿制度。通过高额的赔偿金，来减少注册会计师的违法行为。独立性的丧失对注册会计师和整个行业来讲，根本因素是制度的缺失和不健全;收益高于其成本是独立性丢失的内在动力;外部的社会环境的大量造假需求以及过轻惩治措施，使注册会计师没有保持独立性的必要性约束而出现违规操作。因此，只有在完善制度建设的同时，让注册会计师于整个行业强大起来，才能做到真正的独立，并以公正的姿态面对各种利益冲突为公众代言。

总论

注册会计师独立性的保持，是一个重要且永久的话题，注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的质疑，任何时候，都必须把独立性作为注册会计师职业道德首要关注的问题。要借鉴他国已有的经验进一步完善相关的法律体系，加强对注册会计师审计独立性的监督，降低审计风险，提高审计质量。